09.045 Message sur la loi fédérale sur le dégrèvement des familles avec enfants du 20 mai 2009
Madame la Présidente, Monsieur le Président, Mesdames et Messieurs, Par le présent message, nous vous soumettons un projet de loi sur le dégrèvement des familles avec enfants en vous proposant de l'adopter.
Nous vous proposons également de classer les interventions parlementaires suivantes: 2005 M 04.3263
Projet séparé pour l'imposition du couple et de la famille (N 15.06.05, Donzé, E 28.09.2005)
2005 M 04.3276
Passage à l'imposition individuelle (N 15.6.05, groupe radical-libéral, E 28.09.05)
2007 M 05.3319
Imposition des contribuables divorcés ou séparés judiciairement ou de fait en cas d'autorité parentale conjointe (N 6.12.05, Parmelin, E 1.10.07)
2006 P
05.3779
Rapport sur les conséquences de l'imposition individuelle (N 23.06.06, Meier-Schatz)
2007 P
06.3692
Baser l'imposition de la famille sur le nombre d'enfants (N 1.10.2007, Meier-Schatz)
Nous vous prions d'agréer, Madame la Présidente, Monsieur le Président, Mesdames et Messieurs, l'assurance de notre haute considération.
20 mai 2009
Au nom du Conseil fédéral suisse: Le président de la Confédération, Hans-Rudolf Merz La chancelière de la Confédération, Corina Casanova
2009-0907
4237
Condensé Le Conseil fédéral veut alléger la charge fiscale des familles avec enfants. La présente réforme a pour but d'améliorer l'équité fiscale entre les personnes qui ont des enfants et celles qui n'en ont pas. De plus, les familles qui confient la garde de leurs enfants à des tiers et celles qui gardent elles-mêmes leurs enfants devraient être soumises à l'imposition la plus égale possible. Ces objectifs seront réalisés au moyen d'un barème parental et d'une nouvelle déduction pour la garde des enfants par des tiers. En outre, l'autonomie tarifaire des cantons en matière d'imposition des familles monoparentales selon leur capacité économique sera restaurée. Les mesures prévues se traduiront par une diminution du produit des impôts directs de l'ordre de 600 millions de francs. Ces innovations devraient entrer en vigueur le 1er janvier 2011.
Situation La consultation sur le choix du système d'imposition des couples mariés n'ayant pas abouti à un choix politique clair, aucune option bénéficiant d'un soutien suffisamment large ne se dégage aujourd'hui. Partant de ce constat, le Conseil fédéral renonce pour le moment à s'engager dans une refonte du système.
Toutefois, au regard de l'économie et de la politique familiale, le dégrèvement des familles reste un objectif prioritaire. C'est pourquoi, le Conseil fédéral a décidé, le 12 novembre 2008, de se focaliser non plus sur des projets de réforme de longue haleine, mais sur des améliorations fiscales rapides visant à prendre en compte les frais liés aux enfants.
Contenu du projet Le but de la réforme est d'améliorer l'équité fiscale horizontale: les contribuables à capacité économique identique doivent en effet supporter la même charge fiscale.
L'accent doit donc être mis, d'une part, sur l'amélioration de l'équité fiscale horizontale entre les contribuables ayant des enfants et les autres. D'autre part, il faut veiller à ce que le traitement fiscal soit aussi équitable que possible, du point de vue de la capacité économique, entre les parents exerçant une activité lucrative qui confient la garde de leurs enfants à des tiers et les ménages dont l'un des parents assume seul la garde des enfants.
Deux solutions, la solution combinée et le barème parental, ont été mises en discussion au cours de la consultation ouverte le 11 février 2009. La solution
combinée comprend à la fois une hausse de la déduction pour enfant et l'introduction d'une déduction pour les frais de garde des enfants par des tiers. Dans le cadre du barème parental, on propose l'introduction d'un 3e barème pour les couples ayant des enfants et les familles monoparentales en lieu et place de l'augmentation de la déduction pour enfant et l'institution d'une déduction pour la garde des enfants par des tiers.
4238
L'évaluation des avis recueillis dans le cadre de la consultation a montré que la grande majorité des participants approuve les objectifs de la réforme, à savoir l'allégement de la charge fiscale des familles qui ont des enfants. Les avis sur la manière d'aménager ce dégrèvement sont controversés. Pratiquement tous les cantons, la Conférence des directeurs cantonaux des finances, cinq partis et sept organisations se prononcent en faveur d'une hausse de la déduction pour enfant.
Trois partis, la Conférence des directrices et directeurs cantonaux de affaires sociales ainsi que la majorité des organisations préconisent le barème parental.
L'institution d'une déduction pour les frais de garde des enfants est approuvée en majorité. Les propositions du Conseil fédéral concernant l'imposition des familles monoparentales et des époux séparés sont appréciées différemment.
Après avoir pesé les avantages et les inconvénients des solutions proposées dans l'avant-projet, le Conseil fédéral préconise l'introduction du barème parental.
D'après lui, cette mesure tient le mieux compte des deux orientations qu'il a données à cette réforme. En outre, elle allégera la charge des familles ayant des enfants d'une manière ciblée conformément aux critères que le Conseil fédéral a fixés. En particulier, cette mesure allégera plus fortement la charge des familles dont le revenu se range dans le segment des revenus moyens que la solution combinée.
Le barème parental sera accordé aux couples mariés et aux personnes seules qui font ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses. Le barème parental est fondé sur le barème actuel applicable aux couples mariés, mais l'impôt calculé selon le barème est réduit d'un montant de 170 francs par enfant. Les déductions actuelles concernant les enfants (déduction pour enfant de 6100 francs et déduction pour les assurances des enfants de 700 francs par enfant) ne seront pas modifiées. En outre, le Conseil fédéral propose l'institution d'une déduction anorganique pour les frais de garde des enfants par des tiers à la charge des familles plafonnée à 12 000 francs dans le cadre de l'impôt fédéral direct. Par ailleurs, les cantons seront tenus d'introduire cette déduction dans leur législation, mais ils seront libres de fixer le plafond de la déduction.
Ces mesures
entraîneront un manque à gagner fiscal de l'ordre de 600 millions de francs au total, dont 500 millions environ (83 %) seront à la charge de la Confédération, les 100 millions restants (17 %) à la charge des cantons. Ajoutées aux mesures immédiates de 2008 pour atténuer la discrimination fiscale des couples mariés, ces mesures apporteront aux familles des allégements dépassant un milliard de francs. En plus de cette réforme, le Conseil fédéral poursuit d'autres projets de réforme qui ont des conséquences financières considérables sur les fiances de la Confédération. Le moment venu, le Conseil fédéral examinera les moyens de compenser les conséquences financières de ces réformes afin de respecter les impératifs du frein à l'endettement à moyen terme.
Parallèlement aux allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, la présente réforme réinstaure la compétence des cantons de fixer les barèmes d'imposition des familles monoparentales et des parents séparés d'après leur capacité économique. En outre, les parents qui ne sont pas imposés en commun et qui exercent conjointement l'autorité parentale auront droit chacun à la moitié de la déduction pour enfant sous certaines conditions.
4239
Table des matières Condensé
4238
1 Grandes lignes du projet 4242 1.1 Contexte 4242 1.1.1 Mesures immédiates en matière d'imposition des couples mariés 4242 1.1.2 Choix d'un système 4242 1.1.2.1 Généralités 4242 1.1.2.2 Résultats de la consultation sur le choix d'un système d'imposition du couple marié 4243 1.1.3 Réformes de la fiscalité 4243 1.1.4 Évolution sociale et démographique 4245 1.1.4.1 Données démographiques 4245 1.1.4.2 Contribuables et enfants par segment de revenus et types de familles, 2005 4246 1.1.4.3 Coût moyen des enfants et minimum vital de l'enfant 4247 1.1.5 Allégements fiscaux actuels en faveur des familles avec enfants 4249 1.1.5.1 Remarque préliminaire 4249 1.1.5.2 Impôt fédéral direct 4249 1.1.5.3 Législations cantonales 4249 1.1.6 Interventions parlementaires concernant l'imposition de la famille 4250 1.2 Dégrèvement des familles avec enfants 4251 1.2.1 Objectifs de la réforme 4251 1.2.1.1 Généralités 4251 1.2.1.2 Orientations 4252 1.2.1.3 Imposition selon la capacité économique subjective ou objective 4252 1.2.1.4 Critères sur lesquels reposent les objectifs de la réforme 4253 1.2.2 Avant-projet pour la consultation 4254 1.2.2.1 Solutions proposées 4254 1.2.2.2 Résultats de la consultation 4255 1.2.2.2.1 Dégrèvement des familles avec enfants 4255 1.2.2.2.2 Imposition des personnes qui élèvent seules leurs enfants et des parents séparés partageant l'autorité parentale 4255 1.2.2.2.3 Autres remarques 4256 1.2.3 Décision de principe du Conseil fédéral 4256 1.2.3.1 Barème parental et déduction pour la garde des enfants 4256 1.2.3.1.1 Généralités 4256 1.2.3.1.2 Barème parental 4256 1.2.3.1.3 Institution d'une déduction pour la garde des enfants 4257 1.2.3.1.4 Relations entre les charges 4258 1.2.3.2 Imposition des familles monoparentales 4261 1.2.3.2.1 Droit en vigueur et modifications nécessaires 4261 1.2.3.2.2 Nouvelle réglementation 4262
4240
1.2.3.3 Imposition des parents séparés se partageant l'autorité parentale 1.2.3.3.1 Droit en vigueur et modifications nécessaires 1.2.3.3.2 Nouvelle réglementation dans la LIFD 1.2.4 Autres solutions examinées 1.2.4.1 Généralités 1.2.4.2 Hausse de la déduction pour enfant 1.2.4.3 Exonération des allocations pour enfants 1.2.4.4 Institution d'une déduction pour la garde des enfants 1.2.5 Conséquences sur la compensation de la progression à froid 1.2.6 Comparaison et relation avec le droit européen
4263 4263 4263 4264 4264 4265 4266 4267 4269 4270
2 Commentaire des articles 4270 2.1 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct 4270 2.2 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes 4273 3 Conséquences 4275 3.1 Conséquences financières 4275 3.1.1 Conséquences financières des mesures de dégrèvement des familles avec enfants 4275 3.1.2 Conséquences financières d'autres projets concernant la fiscalité entraînant des diminutions de recettes notables 4275 3.2 Conséquences sur le personnel 4276 3.3 Impact sur l'économie 4277 4 Programme de la législature
4278
5 Constitutionnalité
4278
6 Entrée en vigueur
4279
Annexe Comparaison entre les charges de différentes catégories de contribuables
4281
Loi fédérale sur le dégrèvement des familles avec enfants (Projet)
4285
4241
Message 1
Grandes lignes du projet
1.1
Contexte
1.1.1
Mesures immédiates en matière d'imposition des couples mariés
Suite au rejet du paquet fiscal 2001 et de la réforme de l'imposition du couple et la famille qu'il contenait, lors du vote populaire du 16 mai 2004, la nécessité d'introduire une réforme dans ce domaine reste d'actualité. En octobre 2006, les Chambres fédérales ont arrêté un certain nombre de mesures immédiates dans le cadre de l'impôt fédéral direct sur les couples mariés. Ces mesures, qui sont entrées en vigueur le 1er janvier 2008, prévoient que les couples mariés à deux revenus peuvent déduire 50 % du revenu le moins élevé de l'activité lucrative, mais un montant de 12 500 francs au maximum et de 7600 francs au minimum. De plus, tous les couples mariés ont le droit de faire valoir une déduction pour couples mariés de 2500 francs.
Les mesures immédiates n'ont pas éliminé entièrement la discrimination fiscale anticonstitutionnelle des couples mariés par rapport aux concubins, même si cette discrimination a été entièrement éliminée pour environ 160 000 des 240 000 couples mariés (et des rentiers) à deux revenus. Pour les 80 000 couples restants, la charge fiscale supplémentaire n'est qu'atténuée.
Ces mesures immédiates ont entraîné un manque à gagner fiscal de l'ordre de 540 millions de francs pour la Confédération (base: plan financier 2010). Quant aux cantons, ils devront faire face à un manque à gagner de l'ordre de 110 millions de francs.
1.1.2
Choix d'un système
1.1.2.1
Généralités
Etant donné que les mesures immédiates ne permettent pas encore d'assurer la parfaite égalité de traitement entre les couples mariés et les concubins comme l'exige la Constitution, il faudrait, dans une deuxième étape, entreprendre une réforme complète de l'imposition du couple et de la famille. Avant d'entamer les travaux, on devait cependant décider, notamment en raison du grand nombre d'interventions contradictoires concernant le choix du système, si les couples mariés doivent continuer d'être imposés en commun ou si on doit les imposer séparément.
Dans son arrêté du 15 février 2006, le Conseil fédéral a donc chargé le Département fédéral des finances (DFF) de lui préparer un document permettant au Parlement de prendre une décision fondamentale entre l'imposition individuelle et l'imposition commune (par exemple au moyen d'un splitting). Il a ouvert la consultation à ce sujet le 15 décembre 2006 (FF 2006 9313). Les participants à la consultation avaient jusqu'au 30 juin 2007 pour déposer leur réponse.
4242
1.1.2.2
Résultats de la consultation sur le choix d'un système d'imposition du couple marié
Quatre modèles d'imposition ont été mis en consultation: imposition individuelle, imposition commune avec splitting ou double barème, droit d'option pour les couples. Toutefois, l'évaluation des résultats de la consultation a montré que les opinions divergent fortement en ce qui concerne le choix du futur système d'imposition des couples mariés. Les cantons et la Conférence des directeurs cantonaux des finances préconisent tous les deux l'imposition commune. Une grande majorité préfère le modèle du splitting au nouveau modèle des deux barèmes. Contrairement aux cantons, les partis ont des avis divergents. Six partis sont favorables à l'imposition commune avec splitting ou, éventuellement, avec deux barèmes (PDC, UDC, PEV, UDF, PLS, PCC), trois partis sont favorables à l'imposition individuelle (PS, Les Verts, PCS) et un parti préconise le droit d'option (PRD). Les avis déposés par les 33 organisations ayant participé à la consultation divergent également fortement. Seize organisations sont favorables à l'imposition commune avec splitting ou avec deux barèmes (p. ex. Union suisse des arts et métiers et Union syndicale suisse), huit organisations préfèrent l'imposition individuelle. Trois organisations préconisent le droit d'option (p. ex. economiesuisse et Union patronale suisse) et quatre préfèrent le modèle parental de Pro Familia (système de quotient familial)1.
Dans de nombreuses prises de position, le Conseil fédéral est aussi invité, en élaborant la prochaine réforme de l'imposition de la famille, à tenir compte de l'évolution démographique (croissance du nombre des retraités) et de l'évolution sociale (croissance du nombre de mères exerçant une activité lucrative) de ces dernières décennies.
Le Conseil fédéral estime qu'il est nécessaire, dans le cadre de l'aménagement du modèle d'imposition des époux, de trouver un consensus social sur la manière de prendre en compte dans le système fiscal l'évolution de la société de ces dernières décennies. Or, la consultation sur le choix du futur système d'imposition de la famille n'a pas donné de résultats clairs (en particulier au sein des partis où la consultation a débouché sur une impasse). Il n'est donc pas possible de trouver une solution bénéficiant d'un large soutien qui permettrait de changer le système actuel. C'est pourquoi le Conseil fédéral renonce pour l'instant à choisir un nouveau système.
1.1.3
Réformes de la fiscalité
Ces dernières années, plusieurs réformes importantes de la fiscalité ont été planifiées ou menées à bien:
1
2
Les mesures immédiates en matière d'imposition du couple marié sont entrées en vigueur le 1er janvier 20082. Elles ont entraîné un manque à gagner fiscal de l'ordre de 540 millions de francs pour la Confédération (base: plan financier 2010). Quant aux cantons, ils devront faire face à un manque à gagner de l'ordre de 110 millions de francs.
Cf. rapport sur les résultats de la consultation sur le choix du système d'imposition du couple: http://www.efd.admin.ch/dokumentation/gesetzgebung/00571/01289/index.html?lang=fr).
Cf. ch. 1.1.1.
4243
En matière de fiscalité des entreprises, la première réforme de l'imposition des entreprises est entrée en vigueur le 1er janvier 1998. Ce train de mesures avait pour but de renforcer l'attrait de la place économique suisse, en particulier pour les sociétés holding ainsi que les petites et les moyennes entreprises (PME) et de soutenir la croissance économique. Ces mesures comprennent une nouvelle réglementation de l'imposition des holdings, l'élargissement de la réduction pour participations aux bénéfices sur participations, l'introduction d'un impôt proportionnel sur le bénéfice de 8,5 % et la suppression de l'impôt sur le capital dans la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Dans le domaine des droits de timbre, la réforme comprend une réduction du droit de timbre d'émission sur les droits de participation, une nouvelle réglementation de la franchise et la réintroduction d'un droit de timbre sur les assurances-vie. La diminution des recettes fiscales a été estimée à l'époque à 230 millions de francs pour la Confédération et à 90 millions pour les cantons.
La deuxième réforme de l'imposition des entreprises, acceptée par le peuple le 24 février 2008, accorde aux PME les allégements nécessaires au moyen de trois mesures: la diminution ciblée de la double imposition économique des entrepreneurs engagés, la suppression des impôts frappant la substance des sociétés de capitaux et la suppression des impôts qui tombent au mauvais moment pour les sociétés de personnes (sociétés commerciales) en phase de transition. La diminution des recettes due à l'atténuation de la double imposition économique est estimée à 56 millions de francs. La réduction de l'imposition des bénéfices de liquidation devrait se traduire par un manque à gagner de 27 millions de francs. Les conséquences financières pour les cantons ne sont pas encore déterminées. La deuxième réforme de l'imposition des entreprises laisse aux entreprises le choix de profiter des possibilités de dégrèvement.
La troisième réforme de l'imposition des entreprises, en préparation, doit libérer les entreprises actives en Suisse de charges fiscales inutiles et renforcer la position de la Suisse dans la concurrence fiscale internationale. Le Conseil fédéral veut accroître les perspectives de croissance de la Suisse.
Pour ce faire,
le droit de timbre d'émission devrait être supprimé et les obstacles fiscaux entravant l'activité de financement des groupes devraient être aplanis. D'autre part, les cantons devraient être habilité à renoncer à percevoir l'impôt sur le capital. De plus, il est prévu de modifier le système de la réduction pour participations des personnes morales. Enfin, le Conseil fédéral propose des modifications concernant l'imposition cantonale des sociétés holdings et des sociétés d'administration. L'imposition des revenus de ces sociétés devrait être la même, que ces revenus soient de source suisse ou de source étrangère. Le DFF est en train d'élaborer un avant-projet destiné à la consultation.
4244
Le 6 mars 2009, le Conseil fédéral a adopté le message sur une compensation plus rapide des effets de la progression à froid. La modification de la LIFD devait entrer en vigueur en 2009, avec effet au 1er janvier 2010. Le renchérissement de 4,4 % accumulé depuis la dernière compensation jusqu'à la fin de 2008 devait ainsi être compensé pour l'année fiscale 2010. Aux termes du projet, les effets de la progression à froid devaient être compensés ensuite dès que le renchérissement atteint 3 % depuis la dernière compensa-
tion (actuellement 7 %). L'impôt dû serait ainsi mieux claqué sur le revenu réel des contribuables. La compensation du renchérissement de 4,4 % entraînerait une diminution du produit escompté de l'impôt fédéral direct d'environ 500 millions de francs. Pour l'année 2010 du plan financier, les conséquences fiscales seraient modestes car l'impôt fédéral 2010 échoit en 2011. Seuls les impôts à la source seraient déjà perçus en 2010, mais leur poids financier est peu important. En 2011 en revanche, la diminution du produit de l'impôt fédéral direct devrait atteindre 430 millions de francs environ, dont 17 %, soit 70 millions de francs seraient à la charge des cantons.
En juin 2008, le Conseil fédéral a adopté un message sur la simplification de la TVA. Ce message est divisé en deux parties indépendantes. La partie A, consacrée à la refonte de la loi sur la TVA, constitue le fondement de cette réforme. La nouvelle loi se caractérise par une systématique simplifiée et la révision de plus de 50 points. Dans la partie B, le Conseil fédéral propose l'institution d'un taux unique de 6,1 % et la suppression de la plupart des exceptions à la TVA. La suppression de problèmes de délimitation complexes permet une simplification de grande ampleur. Des exceptions subsistent uniquement lorsque la charge administrative est sans commune mesure avec la rentabilité ou lorsqu'il n'est pas possible de déterminer correctement l'assiette de la TVA. En octobre 2008, la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national (CER-N) est entrée en matière à l'unanimité sur la partie A du message. Au cours de la session de printemps 2009, le Conseil national a terminé l'examen de cette partie du message. L'examen de la partie B commencera lorsque celui de la partie A sera terminé.
1.1.4
Evolution sociale et démographique
1.1.4.1
Données démographiques
Les principales données démographiques sont les suivantes:
Modification continue de la pyramide des âges comprenant une diminution de la part des moins de 20 ans (1900: 40 %; 2005: 22 %) et une augmentation des plus de 64 ans (1900: 6 %; 2005: 16 %);
Fort recul de l'indice de fécondité de 2,7 (en 1964) à 1,5 enfant par femme (à partir de 1980) puis stabilisation à ce niveau;
Augmentation de l'âge des mères au moment de la naissance de leur premier enfant: en 1976, 28 % des mères avaient moins de 25 ans à la naissance de leur premier enfant; en 2006, 11 % seulement; en 1976, 16 % des mères avaient plus de 34 ans au moment de la naissance de leur premier enfant; en 2006, déjà 27 %;
Evolution des mariages parallèle à celle des naissances: recul du nombre des mariages de 7,6 (1970) à 5,4 pour 1000 habitants (2005);
Elévation de l'âge du mariage: hausse de l'âge moyen des femmes au mariage (calculé sur les célibataires de moins de 50 ans) de 24,1 ans (en 1970) à 28,7 ans (en 2005);
Forte hausse du taux des divorces: de 12,5 % (1970) à 52 % (2005);
4245
Augmentation de l'espérance de vie: entre 1970 et 2000, de 70,3 ans à 77,2 ans pour les hommes et de 76,2 ans à 82,8 ans pour les femmes;
Augmentation des ménages à une seule personne: de 1970 à 2000, la part de ces ménages par rapport à l'ensemble des ménages privés a passé de 20 à 35 %;
Diminution de la taille des ménages: de 1970 à 2000, la part des ménages de couples mariés avec enfants par rapport à l'ensemble des ménages privés a diminué de 38 à 28 %;
Augmentation constante du nombre de femmes mariées exerçant une activité lucrative: en 2000, les époux exerçaient chacun une activité (à temps complet ou à temps partiel) dans 63 % des couples;
Nombre des ménages familiaux avec enfants en 2000: 1 059 600 dont 794 900 ayant au moins un enfant âgé de moins de 18 ans.
L'évolution démographique laisse apparaître un certain déséquilibre à long terme: face aux évolutions positives comme l'augmentation du nombre des femmes sur le marché du travail, on observe des évolutions négatives, notamment un taux de natalité trop bas.
1.1.4.2
Contribuables et enfants par segment de revenus et types de familles, 2005
Segments de revenus nets3
0 à 20 000 40 000 60 000 80 000 100 000 120 000 140 000 150 000 et plus
Nombre d'assujettis avec enfants
19 000 39 999 59 999 79 999 99 999 119 999 139 999 149 999
Nombre d'enfants
% 3 7 19 24 19 11 6 2 9
28 268 65 268 165 633 218 360 172 404 98 064 53 068 16 981 78 361
% 2 7 18 25 20 11 6 2 9
39 593 107 482 288 268 409 557 325 248 187 042 102 712 33 118 155 646
100
896 407
100
1 648 666
Source: Administration fédérale des contributions (AFC)
72 % des contribuables avec enfants et, avec eux, 72 % des enfants se situent dans les segments de revenus nets allant jusqu'à 100 000 francs.
3
Revenu net = revenu imposable + déduction pour enfant + déduction d'assurance enfants + primes d'assurance et intérêts de l'épargne + déduction pour ménages à deux revenus + déduction pour couples mariés
4246
43 % des contribuables avec enfants et, avec eux, 45 % des enfants se situent dans les segments de revenus nets allant de 60 000 à 100 000 francs.
Ménages familiaux avec un ou plusieurs enfants de moins de 18 ans en fonction du type de famille (En milliers)
Couple (marié) avec un enfant1 avec 2 enfants1 avec 3 enfants ou plus1 Familles monoparentales avec un enfant1 avec deux enfants1 avec trois enfants ou plus1
1980
1990
2000
742.5 289.5 323.6 129.4
693.0 279.7 299.9 113.4
690.7 258.1 306.5 126.1
64.2 39.1 19.7 5.4
70.0 44.7 20.7 4.6
104.2 61.3 33.7 9.2
1 uniquement les enfants dont l'âge est inférieur à 18 ans Source: Office fédéral de la statistique
1.1.4.3
Coût moyen des enfants et minimum vital de l'enfant
Pour ce qui est du coût des enfants à la charge des parents, il faut distinguer entre les frais directs (tous les frais du ménage imputables directement aux enfants) et les frais indirects (temps consacré aux enfants estimé en termes monétaires, c'est-à-dire coût d'opportunité consistant en la perte de revenu dû à la garde des enfants et manques à gagner ultérieurs en raison de l'influence sur la carrière professionnelle et les prétentions d'assurance sociale). Les frais mensuels directs moyens liés aux enfants4 sont de l'ordre de -
1092 francs pour les familles monoparentales,
-
819 francs pour les couples avec 1 enfant,
-
655 francs par enfant pour les couples avec 2 enfants,
-
528 francs par enfant pour les couples avec 3 enfants.
Les coûts par enfant diminuent avec le nombre des enfants et augmentent avec l'âge des enfants. Les coûts indirects sont encore plus élevés. Pour les bas revenus, les frais imputables aux enfants sont un peu moindres, non seulement en raison du budget plus restreint, mais aussi en raison des subventions de l'Etat, comme la réduction du prix des places dans les crèches, la réduction des primes d'assurancemaladie, les bourses, etc.
4
Cf. «Les familles en Suisse rapport statistique 2008», Office fédéral de la statistique, p. 14. En l'occurrence, il n'est tenu aucun compte du fait que l'un des partenaires ou des époux travaille ou qu'ils travaillent tous les deux.
4247
La fiscalité ne prend pas en compte les frais directs imputables aux enfants, mais uniquement un minimum vital approximatif pour l'enfant. Pour calculer le minimum vital en matière de poursuite (minimum vital) selon l'art. 93 de la loi sur la poursuite pour dette et la faillite (RS 281.1), il faut se fonder sur les montants mensuels suivants pour les enfants selon les lignes directrices édictées en 2000 par la Conférence des Préposés aux poursuites et faillites de Suisse: jusqu'à 6 ans 250 francs de 6 à 12 ans 350 francs plus de 12 ans 500 francs D'après la Fédération suisse des familles monoparentales (FSFM), trois barèmes (mensuels) sont couramment appliqués pour déterminer le montant du minimum vital qui devrait absolument être garanti pour l'enfant: Age de l'enfant
Barème bernois
Barème zurichois
Barème St-gallois
0 à 6 ans 7 à 12 ans 13 à 16 ans A partir de 17 ans
195 fr.
275 fr.
375 fr.
470 fr.
200 fr.
280 fr.
375 fr.
475 fr.
250 fr.
340 fr.
410 fr.
500 fr.
Dans son rapport publié en 1998, la commission d'experts Imposition de la famille instituée par le conseiller fédéral Kaspar Villiger, alors chef du DFF, a estimé le minimum vital d'un enfant à 7200 francs par an, soit à 600 francs par mois. Elle a donc proposé une déduction pour enfant de ce montant qui serait accordée uniformément pour toutes les classes d'âge. «Un nourrisson coûte certainement moins cher qu'un enfant à la veille de sa majorité, mais une simplification est indispensable ici.
La question de savoir si plusieurs enfants dans une famille coûtent en moyenne plus cher ou moins cher qu'un seul enfant est controversée. En Suisse, on admet plutôt que les frais marginaux diminuent, alors que le droit allemand prévoit une allocation pour enfant plus élevée à partir du troisième enfant. La commission a cependant renoncé, pour des raisons pratiques, à différencier la déduction pour enfant en fonction de l'âge et du nombre des enfants»5.
D'après le SECO, les frais de garde des enfants à temps complet dans des crèches sans subventions peuvent s'élever à 2000 francs par mois. Toutefois, les prix des crèches dépendent fortement du revenu des contribuables et de la hauteur des subventions de l'Etat. D'après le rapport statistique 2008 «Les familles en Suisse», pages 14 et 38, les frais de garde des enfants sont de l'ordre de 400 à 500 francs par mois en moyenne.
5
Rapport de la commission d'experts chargée d'examiner le système suisse d'imposition de la famille (commission Imposition de la famille), Berne 1998, p. 20.
4248
1.1.5
Allégements fiscaux actuels en faveur des familles avec enfants
1.1.5.1
Remarque préliminaire
Les frais d'entretien du contribuable et de sa famille constituent des dépenses sans relation avec l'obtention du revenu. Elles servent à satisfaire les besoins personnels et constituent donc une consommation du revenu. Fondamentalement, les frais d'entretien du contribuable et de sa famille ne sont donc pas déductibles. Cependant, pour tenir compte de la situation économique personnelle des contribuables, le législateur a prévu des déduction sociales qui ne dépendent pas de certaines dépenses effectives du contribuable, mais qui sont accordées en fonction de son statut social ou familial (état civil, nombre d'enfant, personnes à charge, etc.). Les déductions sociales ont pour but d'équilibrer équitablement la charge fiscale de différents groupes de contribuables vivant dans des conditions économiques différentes. C'est pourquoi la déduction pour enfant tient compte des frais liés aux enfants. Pour ne pas prendre en compte des frais qui, en réalité, n'ont pas été effectivement engagés, le droit fiscal ne prend en compte, pour les enfants, qu'un minimum vital approximatif.
1.1.5.2
Impôt fédéral direct
Dans le cadre de l'impôt fédéral direct, les frais liés aux enfants sont actuellement pris en compte non seulement par l'octroi du barème atténué pour couples mariés et familles monoparentales, mais aussi par l'octroi des déductions suivantes de la base de calcul (déductions pour enfant):
déduction annuelle de 6100 francs par enfant [art. 213, al. 1, let. a, LIFD en relation avec l'art. 7, let. a, de l'ordonnance sur la progression à froid, (OPFr, RS 642.119.2)];
déduction annuelle pour les primes d'assurance et les intérêts de capitaux d'épargne de 700 francs par enfant (art. 212, al. 1, LIFD en rel. avec l'art. 6, al. 2, OPFr).
Des simulations de l'AFC ont montré que ces deux déductions liées aux enfants représentaient une diminution des recettes de 742 millions de francs pour un produit escompté de l'impôt fédéral direct sur les personnes physiques de 9,4 milliards de francs pour la période fiscale 2008.
1.1.5.3
Législations cantonales
La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID, RS 642.11) n'impose aucune prescription aux cantons en matière de déductions sociales (art. 9, al. 4, LHID). Presque tous les cantons accordent des déductions pour enfant calculées sur l'assiette de l'impôt aux contribuables qui assurent l'entretien d'enfants mineurs ou d'enfants suivant une formation. L'aménagement et le montant de ces déductions varient cependant beaucoup. Quelques cantons accordent des déductions échelonnées en fonction de l'âge des enfants.
4249
Une disposition transitoire de la LHID permet aux cantons d'accorder une déduction pour les frais de garde des enfants pendant que les parents travaillent jusqu'à l'entrée en vigueur de la réforme de l'imposition du couple et de la famille (art. 72c LHID).
Actuellement, 24 cantons accordent une déduction pour les frais de garde des enfants par des tiers sous diverses formes6.
Actuellement, seuls les cantons de Schwyz et du Tessin n'accordent aucune déduction. Pour la grande majorité des cantons, les frais prouvés de garde des enfants par des tiers sont déductibles jusqu'à un maximum déterminé. Quelques cantons admettent la déduction de la totalité des frais effectifs. Les cantons qui limitent le montant de la déduction prévoient une déduction maximale moyenne d'environ 5000 francs.
Le droit à la déduction et l'âge limite jusqu'auquel la garde des enfants par des tiers est prise en considération varient également beaucoup selon les cantons. L'âge limite est compris en effet entre 12 et 16 ans.
1.1.6
Interventions parlementaires concernant l'imposition de la famille
Ces dernières années, diverses interventions parlementaires préconisant des mesures pour alléger la charge fiscale des familles ont été déposées. Les interventions suivantes sont encore en suspens ou sont déjà transmises: Dégrèvement général des familles avec enfants
Initiative parlementaire Meier-Schatz. Mesures d'urgence pour alléger la charge fiscale des familles avec enfants (08.461); pas encore traitée
Initiative parlementaire Schwaller. Des mesures immédiates s'imposent pour alléger les charges financières des familles avec enfants (08.472); pas encore traitée
Allocations pour enfants:
Initiative parlementaire Meier-Schatz. Défiscaliser les allocations pour enfants et formation professionnelle (07.470); pas encore traitée
Initiative du canton de Saint-Gall. Exonération fiscale des allocations enfant et formation. Modification de l'art. 7 LHID (08.302); pas encore traitée
Initiative du canton d'Argovie. Exonération fiscale des allocations enfant et formation. Modification de l'art. 7 LHID (08.308); pas encore traitée
Frais de garde des enfants et crèches:
6
Initiative parlementaire du groupe radical-libéral. Droit fiscal fédéral. Prévoir enfin des déductions pour la garde des enfants (07.438); pas encore traitée
Initiative parlementaire du groupe radical libéral. Droit fiscal cantonal. Prévoir enfin des déductions pour la garde des enfants (07.439); pas encore traitée Cf. http:// www.estv.admin.ch/d/dokumentation/publikationen/dok/steuermaeppchen/kind-be.pdf.
4250
Motion Schmid. Dégrèvement fiscal pour les frais de garde des enfants par des tiers (08.3166); pas encore traitée
Imposition de la pension alimentaire:
Motion Parmelin. Imposition des contribuables divorcés ou séparés judiciairement ou de fait en cas d'autorité parentale conjointe (05.3319); transmise
Motion Amstutz. Imposition de la pension alimentaire chez des parents divorcés ou séparés (09.3129); pas encore traitée
Motion Baettig. Ajustement des déductions fiscales pour les parents divorcés avec enfants majeurs en cours de formation (09.3239); pas encore traitée
Imposition des familles monoparentales:
Initiative du canton de Saint-Gall. Imposition équitable de la famille (06.305); pas encore traitée
Barème particulier pour les enfants:
Postulat Meier-Schatz. Baser l'imposition de la famille sur le nombre d'enfants (06.3692); transmis
Motion Schwaller. Impôt fédéral direct. Institution d'un barème «enfant» (08.3588); pas encore traitée
Motion Meier-Schatz. Impôt fédéral direct. Institution d'un barème «enfant» (08.3585); pas encore traitée
Déduction pour la garde des enfants par leurs parents:
Motion von Rotz. Pas de discrimination fiscale des familles assurant ellesmêmes la garde de leurs enfants (08.3890); pas encore traitée
Initiative parlementaire du groupe de l'Union démocratique du centre. Allègements fiscaux en faveur des familles qui gardent elles-mêmes leurs enfants (08.514); pas encore traitée
1.2
Dégrèvement des familles avec enfants
1.2.1
Objectifs de la réforme
1.2.1.1
Généralités
Au regard de l'économie et de la politique familiale, le dégrèvement des familles reste un thème important. C'est pourquoi le Conseil fédéral a décidé, le 12 novembre 2008, de se focaliser non plus sur des projets de réforme de longue haleine, mais sur des améliorations rapides dans le cadre de l'imposition des personnes physiques.
Etant donné que les enfants constituent la plus grande charge financière pour les couples comme pour les personnes seules, l'accent doit être mis sur une meilleure prise en compte des frais liés aux enfants dans le droit fiscal.
Outre l'allégement fiscal des familles, la présente réforme vise à assurer l'imposition des familles monoparentales et celle des époux séparés d'après leur capacité économique et à rétablir l'autonomie tarifaire des cantons en matière d'imposition des familles monoparentales selon leur capacité économique.
4251
Quelque 113 000 ménages avec enfants (époux et familles monoparentales), donc 12 % de tous les ménages avec enfants, ne paient pas l'impôt fédéral direct en raison de la faiblesse de leur revenu. Leur charge fiscale ne peut être réduite dans le cadre d'une réforme de la LIFD, à moins que des crédits d'impôt ne soient institués.
Il faut relever cependant que le besoin d'une réduction fiscale touche principalement les classes de revenus moyennes car les contribuables de ces classes de revenus doivent en général supporter la totalité du coût des enfants. Les contribuables des classes de revenus modestes bénéficient par contre des subventions de l'Etat, notamment de réductions pour le prix des crèches, pour les primes d'assurancemaladie, de bourses, etc.
1.2.1.2
Orientations
Par cette réforme, le Conseil fédéral veut améliorer l'équité fiscale horizontale. En d'autres termes, les contribuables qui ont la même capacité économique doivent supporter la même charge fiscale.
La 1re orientation veut que l'accent soit mis sur l'équité fiscale horizontale entre les contribuables qui ont des enfants et ceux qui n'en ont pas.
Les contribuables vivant avec des enfants ou soutenant financièrement leur formation ont cependant une capacité économique inférieure à celle des contribuables touchant le même revenu mais ne subissant pas de telles dépenses. Il faut tenir compte de cette différence en élargissant, dans le cadre de cette 1re orientation, l'allégement fiscal général accordé aux parents d'enfants.
1.2.1.3
D'après la 2e orientation, l'imposition en fonction de la capacité économique des parents qui travaillent et font garder leurs enfants par des tiers et celle des ménages dans lesquels un parent garde les enfants doit être la plus égale possible.
Imposition selon la capacité économique subjective ou objective
La conception du système fiscal peut se fonder sur la capacité économique objective d'une personne ou sur sa capacité économique subjective. Pour ces deux modèles, les revenus du contribuable diminués des dépenses nécessaires pour obtenir le revenu (frais d'acquisition du revenu) constituent la base de calcul de l'impôt.
Dans le cadre de l'imposition selon la capacité économique subjective, on tient compte en outre de la situation concrète du contribuable. Dans ce système, l'intention est d'exonérer de l'impôt le minimum vital des enfants. Cela signifie que les charges afférentes aux enfants sont prises en compte pour déterminer le montant de l'impôt. Cette prise en compte se fait sous la forme d'une déduction sur la base de calcul de l'impôt dont les effets diffèrent en fonction du revenu en raison de la progressivité du barème de l'impôt. Pour les personnes dont le revenu est trop bas pour payer des impôts, la prise en compte de la charge liée aux enfants n'a aucun effet.
4252
Des mesures de dégrèvement des familles avec enfants basées sur le principe de la capacité économique subjective peuvent consister en:
une hausse de la déduction pour enfant sur la base de calcul de l'impôt;
l'institution d'une déduction pour la garde enfants sur la base de calcul de l'impôt.
Dans les système de la capacité économique objective, les charges afférentes aux enfants ne sont pas prises en compte dans la répartition des charges fiscales; dans ce cas, on peut cependant tenir compte de la charge des enfants par des mesures de politique sociale ne relevant pas du système fiscal. Pour des raisons de praticabilité ces mesures peuvent toutefois être liées au droit fiscal. Elles se caractérisent par le fait qu'elles ont le même effet pour toutes les personnes, comme l'assurent par exemple des paiements directs ou des bons uniformes pour chaque enfant.
Des mesures de dégrèvement des familles avec enfant fondées sur le principe de la capacité économique objective peuvent consister en:
des déductions du montant de l'impôt ou crédits d'impôt;
l'exonération des allocations pour enfant;
des bons pour la garde des enfants complémentaire à la garde familiale ou en des subventions aux institutions de garde des enfants.
Le système en vigueur est fondé sur la capacité économique subjective. En l'occurrence, il s'agit avant tout d'un choix politique. En soi, ces systèmes sont cohérents. Pour ce qui est du coût des enfants, le passage complet du système de la capacité économique subjective actuellement appliqué à celui de la capacité économique objective entraînerait un important remodelage à la fois du système fiscal en vigueur et du système social.
1.2.1.4
Critères sur lesquels reposent les objectifs de la réforme
Pour le Conseil fédéral les critères suivants sont déterminants:
Aucun contribuable avec ou sans enfant ne doit payer plus d'impôt après la réforme.
Indépendamment de leur état civil, tous les parents doivent bénéficier d'une réduction d'impôt et l'égalité de traitement fiscal entre les parents avec et sans enfant doit être garantie.
Les parents qui ont la charge de garder leurs enfants et ceux qui ont la charge de les faire garder par des tiers doivent être imposés selon leur capacité économique. La réforme doit leur permettre de mieux concilier famille et travail
La réforme doit pouvoir être mise en oeuvre facilement et rapidement.
Les pertes de recettes fiscales ne doivent pas dépasser 600 millions de francs dans le cadre de l'impôt fédéral direct.
4253
1.2.2
Avant-projet pour la consultation
1.2.2.1
Solutions proposées
Le Conseil fédéral a ouvert la procédure de consultation sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants le 11 février 2009. La consultation a duré jusqu'au 15 avril 2009.
Deux solutions la solution combinée et le barème parental ont été mises en consultation.
La solution combinée comprend, d'une part, une hausse de la déduction pour enfant et, d'autre part, l'introduction d'une déduction pour les frais de garde des enfants par des tiers.
Dans le cadre de l'impôt fédéral direct, la déduction pour enfant serait augmentée de 2000 francs, en la portant de 6100 francs par enfant actuellement à 8100 francs. La déduction pour les assurances des enfants de 700 francs aujourd'hui serait intégrée à la déduction pour enfant à des fins de simplification. La déduction pour enfant s'élèverait ainsi à 8800 francs.
En outre, une déduction anorganique serait introduite dans le cadre de l'impôt fédéral direct pour les frais de garde des enfants par des tiers. Cette déduction serait cependant plafonnée à 12 000 francs par enfant. Les cantons seraient tenus d'introduire une déduction correspondante dans leur législation.
Dans le cadre du barème parental, on propose l'introduction d'un 3e barème pour les couples avec enfants et les familles monoparentales en lieu et place de l'augmentation de la déduction pour enfant. On a calculé les effets de trois variantes du barème parental, qui comprend, comme la solution combinée, l'introduction d'une déduction des frais de garde des enfants exercée par des tiers.
Dans la variante A, les déductions pour le 1er enfant (d'un montant égal aux déductions actuelles) ont été intégrées dans la franchise (montant à partir duquel l'impôt fédéral direct est dû) parallèlement avec d'autres manques à gagner de l'ordre de 185 millions de francs. Par conséquent, la franchise du barème correspondant peut être fixée à 37 300 francs. Les déductions liées aux enfants à partir du 2e enfant sont laissées à leur niveau actuel. Par rapport à la solution combinée, les ménages avec un enfant profitent de cette variante, au contraire des ménages avec plusieurs enfants.
La variante B diffère de la variante A en ce sens que les déductions liées aux enfants sont portées à 8800 francs à partir du 2e enfant, de telle sorte que l'imposition des ménages à plusieurs enfants soit davantage allégée. Cette mesure ne permet cependant pas de porter la franchise du barème correspondant à plus de 35 500 francs. A part les revenus les plus élevés, dont la charge fiscale pourrait même s'alourdir par rapport au statu quo, la variante B entraînerait les mêmes relations entre les charges que la solution combinée.
La variante C est fondée sur le principe qu'une réduction supplémentaire de 170 francs du montant de l'impôt est accordée pour chaque enfant en plus de la déduction pour les frais de garde des enfants et des déductions pour enfants existantes (dont les montants seraient également maintenus). Si le montant de l'impôt est inférieur à zéro, la différence n'est pas versée au contribuable. Par rapport à la 4254
solution combinée, cette variante est plus avantageuse pour les ménages à revenus moyens, mais moins avantageuse pour les ménages à revenus élevés.
De plus, le Conseil fédéral propose d'abroger sans la remplacer la prescription de la LHID pour les familles monoparentales pour mettre fin à l'empiètement déclaré inconstitutionnel par le Tribunal fédéral sur la souveraineté tarifaire des cantons. En revanche, la réglementation actuelle de la LIFD devrait être maintenue. Si certaines conditions sont réunies, les époux séparés qui se partagent l'exercice de l'autorité parentale, devraient avoir droit chacun à la moitié de la déduction pour enfant.
1.2.2.2
Résultats de la consultation
1.2.2.2.1
Dégrèvement des familles avec enfants
L'évaluation des avis reçus dans le cadre de la consultation montre que la grande majorité des participants à la consultation approuve les objectifs du projet de dégrèvement des familles avec enfants. En revanche, la manière de concevoir ce dégrèvement est controversée.
Les cantons, la Conférence des directeurs cantonaux des finances, le PRD, l'UDF, le PEV et le PCC ainsi que sept organisations (economiesuisse, Union patronale suisse, Union suisse des paysans et des femmes rurales, Union suisse des fiduciaires, Union des villes suisses, Association des communes suisses, organisation faîtière des PME suisses) préconisent une hausse de la déduction pour enfant et l'institution d'une déduction pour la garde des enfants (solution combinée). Le PRD accorde toutefois beaucoup plus d'importance à l'institution d'une déduction pour la garde des enfants qu'à la hausse de la déduction pour enfant. L'UDC préconise uniquement la hausse de la déduction pour enfant qu'elle voudrait porter à 11 000 francs. Par contre, elle repousse avec force l'institution d'une déduction pour la garde des enfants.
Le canton de Bâle-Ville, la Conférence des directrices et directeurs cantonaux des affaires sociales, le PDC, le PS ainsi que Les Verts se déclarent en faveur de l'introduction d'un barème parental. Pour le PS toutefois, le modèle d'un crédit d'impôt et d'une déduction pour la garde des enfants constitue la seule solution acceptable. Les Verts préfèreraient un barème parental à la place du barème pour les personnes mariées ainsi qu'une bonification pour les enfants sur le montant de l'impôt. L'Union syndicale suisse, la Société suisse des employés de commerce, travail.suisse, le Centre patronal, la Communauté de travail des femmes indépendantes, la Commission fédérale pour les questions féminines, les Femmes protestantes en Suisse, Pro Familia et l'association suisse des organisations de femmes notamment préconisent aussi cette solution.
1.2.2.2.2
Imposition des personnes qui élèvent seules leurs enfants et des parents séparés partageant l'autorité parentale
La proposition du Conseil fédéral concernant l'imposition des familles monoparentales (abrogation de la disposition de la LHID imposant aux cantons d'imposer les familles monoparentales comme les personnes mariées) est approuvée par la grande
4255
majorité des cantons (23). En revanche, 13 organisations, cinq partis (PDC, PS, UDC, PEV et Les Verts) rejettent cette proposition.
La majorité des cantons (19), 16 organisations et particuliers et quatre partis (PDC, PS, UDC et les Verts) rejettent la proposition de mise en oeuvre de la motion Parmelin, qui prévoit le partage par moitié de la déduction pour enfant pour les parents séparés ou divorcés qui se partagent l'exercice de l'autorité parentale.
1.2.2.2.3
Autres remarques
Plusieurs participants reconnaissent l'urgence du dégrèvement des familles avec enfants, mais relèvent qu'une refonte de l'imposition du couple et de la famille tenant compte de l'évolution des moeurs et de la jurisprudence du Tribunal fédéral reste nécessaire. Les petites corrections incessantes du droit en vigueur risquent de rendre le système incohérent. Ils continuent donc de préconiser le choix d'un système entre l'imposition commune et l'imposition individuelle des époux. Quelques participants critiquent en outre le fait que la réforme ne simplifie en rien le système fiscal. Quelques cantons émettent des réserves sur une entrée en vigueur au 1er janvier 2010 en raison des adaptations nécessaires des systèmes informatiques.
1.2.3
Décision de principe du Conseil fédéral
1.2.3.1
Barème parental et déduction pour la garde des enfants
1.2.3.1.1
Généralités
Après avoir pesé les avantages et les inconvénients des solutions proposées dans l'avant-projet, le Conseil fédéral préconise l'introduction du barème parental selon la variante C (cf. ch. 1.2.2.1). D'après lui, cette mesure tient le mieux compte des deux orientations qu'il a données à cette réforme. En outre, elle allégera la charge des familles avec enfants d'une manière ciblée conformément aux critères que le Conseil fédéral a fixés. En particulier, cette mesure allégera plus fortement la charge des familles à revenus moyens que la solution combinée. Les cantons jugent cette solution plus compliquée et plus laborieuse, c'est pourquoi ils estiment qu'elle ne pourra pas être mise en oeuvre avant le 1er janvier 2011 au plus tôt.
A l'avenir, les contribuables avec enfants profiteront du barème le moins élevé, le barème parental. En outre, le Conseil fédéral préconise l'institution d'une déduction pour la garde des enfants par des tiers.
1.2.3.1.2
Barème parental
L'introduction du barème parental ne change rien pour les célibataires qui continuent d'être imposés selon le barème de base ni pour les personnes mariées sans enfant qui continuent d'être imposées selon le barème actuel pour les personnes mariées. En revanche, tous les contribuables avec enfants qui ont droit actuellement au barème pour les personnes mariées et aux déductions pour les enfants (parents mariés et familles monoparentales) bénéficieront du nouveau barème parental. Les 4256
déductions actuelles pour les enfants seront maintenues sans changement. Le montant de l'impôt calculé sur la base du barème pour les personnes mariées sera réduit de 170 francs par enfant dans le cadre du barème parental. Si l'obligation d'entretenir l'enfant cesse, ses parents sont de nouveau imposés selon le barème de base ou selon le barème pour les personnes mariées.
Le barème parental assure un dégrèvement à l'ensemble des familles qui ont des enfants mineurs ou qui suivent une formation. En chiffres absolus, il est égal pour tous les contribuables indépendamment de la progressivité. Toutefois, il ne profitera pas ou fort peu aux contribuables qui ne paient pas l'impôt fédéral direct ou un impôt très bas. Le dégrèvement relatif, c'est-à-dire le dégrèvement en pour cent du revenu, diminue en fonction de l'augmentation du revenu. Par rapport à la solution combinée, il est plus important pour les revenus moyens et plus bas pour les revenus élevés.
Les calculs de l'AFC ont montré qu'une déduction de 170 francs par enfant se traduirait par une diminution du produit de l'impôt de 185 millions de francs. Environ 154 millions de francs (83 %) seraient à la charge de la Confédération. Quant aux cantons, ils devraient faire face à un manque à gagner de 31 millions de francs (17 %).
1.2.3.1.3
Institution d'une déduction pour la garde des enfants
Le Conseil fédéral propose d'instituer d'une déduction pour la garde des enfants afin de respecter l'impératif constitutionnel d'une imposition selon la capacité économique qui soit équitable à la fois pour les parents qui gardent eux-mêmes leurs enfants et pour ceux qui les font garder par des tiers. Du point de vue de l'harmonisation verticale et de l'harmonisation horizontale, la déduction pour les frais de garde par des tiers devrait impérativement être inscrite aussi bien dans la LIFD que dans la LHID. Par ailleurs, elle devrait être soumise aux mêmes conditions. En revanche, la fixation du plafond doit être laissée à la libre appréciation des cantons.
Bien que les frais de garde des enfants par des tiers soient étroitement liés à l'acquisition du revenu, ils ont toujours été considérés comme des frais professionnels non déductibles selon une jurisprudence constante du Tribunal fédéral et des tribunaux cantonaux. C'est le cas parce que ces frais ne sont pas liés à une activité lucrative. Ils constituent plutôt une condition pour qu'une activité lucrative en dehors du ménage puisse être exercée. Ce sont donc des dépenses typiques qui dépendent surtout de la situation personnelle du contribuable. En d'autres termes, il s'agit de frais fixes qui ne sont pas liés à une activité lucrative exercée dans un lieu déterminé. Le Conseil fédéral n'ignore pas que les frais de garde des enfants sont parfois considérés comme des frais d'acquisition du revenu, par exemple dans le canton d'Obwald.
Le Conseil fédéral propose donc de concevoir la déduction des frais effectifs de la garde des enfants par des tiers dans la LIFD comme une déduction anorganique plafonnée à 12 000 francs. Les déductions anorganiques sont accordées pour des dépenses particulières qui constituent en fait une consommation du revenu, mais qui sont prises en compte fiscalement dans une certaine mesure pour des raisons extrafiscales. En l'occurrence, les frais déterminants sont les frais effectifs engagés pendant la période fiscale jusqu'à concurrence du plafond fixé par le législateur.
4257
Dans l'avant-projet, le Conseil fédéral a proposé d'accorder cette déduction pour les enfants qui n'avaient pas encore 16 ans révolus. Pour de nombreux participants à la consultation, en particulier pour les cantons, cette limite d'âge est trop élevée, car pour des enfants de cet âge, le besoin de les faire garder devrait être limité. C'est pourquoi le Conseil fédéral a décidé que la déduction ne serait plus accordée à partir de l'année où l'enfant a 14 ans révolus.
Les ménages avec enfants qui ne payent pas d'impôt fédéral direct en raison de la faiblesse de leur revenu ne pourront pas bénéficier de la déduction pour la garde des enfants (cf. ch. 1.2.1.1).
Pour l'impôt fédéral direct, les déductions sur l'assiette de l'impôt diminuent le taux d'imposition moyen réel (rapport entre l'impôt et le revenu brut) d'une manière différente en fonction du montant du revenu du contribuable. Sur ce point, on se référera aux commentaires du ch. 1.2.4.2.
Du point de vue de l'harmonisation verticale et de l'harmonisation horizontale, la déduction pour les frais de garde par des tiers doit absolument être inscrite aussi bien dans la LIFD que dans la LHID et être subordonnée aux mêmes conditions.
L'introduction dans la LIFD d'une déduction pour la garde des enfants se traduirait par une diminution du produit de l'impôt de l'ordre de 315 millions francs pour une déduction maximale fixée à 8500 francs par enfant. Pour une déduction plafonnée à 10 000 francs, les pertes de recettes fiscales s'élèveraient à quelque 360 millions de francs. Avec un plafond de 12 000 francs, comme le propose le Conseil fédéral, les pertes de recettes fiscales s'élèveraient à environ 420 millions de francs. Environ 349 millions de francs (83 %) seraient à la charge de la Confédération, tandis que quelque 71 millions (17 %) seraient à la charge des cantons. Une déduction maximale de 18 000 francs par enfant coûterait 580 millions francs.
L'impact financier sur les cantons dépend de l'existence dans les cantons d'une déduction pour les frais de garde des enfants par des tiers et, le cas échéant, de la définition plus ou moins généreuse de cette nouvelle déduction dans la LHID par rapport aux législations cantonales.
1.2.3.1.4
Relations entre les charges7
L'introduction du barème parental et l'institution d'une déduction pour la garde des enfants par des tiers entraînent une diminution du produit de l'impôt de 600 millions francs par rapport au droit en vigueur et profitent à toutes les personnes élevant des enfants mineurs ou des enfants en formation, dans la mesure où elles pourvoient à leur entretien. Par contre, les contribuables sans enfants et les contribuables ayant des enfants, mais qui sont exonérés de l'impôt fédéral direct, ne bénéficient pas de cet allégement. Pour les contribuables avec un enfant et pour les contribuables avec trois enfants, les relations entre les charges seront alors celles indiquées dans les tableaux ci-après.
7
Cf. tableaux annexés, qui permettent de comparer les charges supportées par les différentes catégories de contribuables avant et après la réforme, ainsi que les charges supportées par les différents contribuables après la révision.
4258
Barème parental (1 enfant)
-170
-170
-170
-170
-1'550
-1'730
-1'625
-2'000
-1'730
-650 -170 90'000
-170
-553 -170 80'000
-170
-493 -170 70'000
-941
-318 -170 60'000
-1'000
Ménages sans déduction
-731
-165 -165 50'000
0 0 30'000
0
0 0
Ménages avec déduction maximale
0
1'000'000
500'000
200'000
150'000
120'000
-3'000 100'000
Dégrèvement (-) par rapport au statu quo en fr.
Nouvelle déduction pour les frais de garde des enfants (max. 12 000 fr.); barème parental: impôt d'après le barème pour couples mariés (y compris déductions pour enfant actuelles) moins 170 fr.
(Manque à gagner par rapport au statu quo: 600 millions de fr.)
Revenu imposable dans le statu quo avant déductions pour enfant
Barème parental (3 enfants)
-510
-510
-4'650 1'000'000
500'000 -5'190
150'000
-7'000 120'000
-510
-1'180 -510 100'000
-6'000
200'000 -5'190
-793 -510 90'000
-5'000
-510
-493 -493 80'000
-4'000
-3'032
-246 -246 70'000
-3'000
-510
-129 -129 60'000
-2'000
-2'044
-29 -29
0 0 30'000
-1'000
Ménages sans déduction
50'000
0 0
Ménages avec déduction maximale 0
0
Dégrèvement (-) par rapport au statu quo en fr.
Nouvelle déduction pour les frais de garde des enfants (max. 12 000 fr.); barème parental: impôt d'après le barème pour couples mariés (y compris déductions pour enfant actuelles) moins 170 fr.
(Manque à gagner par rapport au statu quo: 600 millions de fr.)
Revenu imposable dans le statu quo avant déductions pour enfant
Les tableaux suivants mettent en regard la charge fiscale pour une famille avec un enfant et pour une famille avec trois enfants selon le statu quo et selon le barème parental proposé par le Conseil fédéral en fonction du revenu imposable avant les déductions pour enfant8.
8
Par «revenu imposable avant les déductions pour enfant en cas de statu quo», on entend le revenu imposable augmenté de la déduction pour enfant et de la déduction des frais d'assurance des enfants. Toutes les autres déductions (comme une éventuelle déduction pour couples à deux revenus) ont déjà été prises en compte.
4259
Un enfant Revenu imposable avant déductions pour enfant
Impôt en francs
Statu quo
Pas de frais de garde Barème parental Impôts en francs
Frais de garde maximaux Barème parental Impôts en francs
0 30 000 50 000 60 000 70 000 80 000 90 000 100 000 120 000 150 000 200 000 500 000 1 000 000
0 0 165 318 601 924 1 324 1 805 3 014 5 962 12 462 51 462 114 218
0 0 0 148 431 754 1 154 1 635 2 844 5 792 12 292 51 292 114 048
0 0 0 0 108 371 674 1 074 2 073 4 337 10 732 49 732 112 668
Statu quo
Trois enfants Revenu imposable avant déductions pour enfant
Impôt en francs
Pas de frais de garde Barème parental Impôts en francs
Frais de garde maximaux Barème parental Impôts en francs
0 30 000 50 000 60 000 70 000 80 000 90 000 100 000 120 000 150 000 200 000 500 000 1 000 000
0 0 29 129 246 493 793 1 180 2 147 4 347 10 694 49 694 112 654
0 0 0 0 0 0 283 670 1 637 3 837 10 184 49 184 112 144
0 0 0 0 0 0 0 0 103 1 315 5 504 44 504 108 004
4260
1.2.3.2
Imposition des familles monoparentales
1.2.3.2.1
Droit en vigueur et modifications nécessaires
Selon l'art. 11, al. 1, LHID, l'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules. Cette même réduction est valable pour les contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses et dont ils assurent pour l'essentiel l'entretien.
La LIFD prévoit également que ces contribuables ont droit à la même réduction que les couples mariés (art. 214, al. 2, LIFD). Le barème pour couples mariés est donc accordé à tous les contribuables vivant avec des enfants, indépendamment du fait qu'ils élèvent seuls leurs enfants ou qu'ils vivent en concubinage9.
L'égalité de traitement inscrite dans la LHID et dans la LIFD entre les couples mariés et les familles monoparentales (en matière de barèmes) est critiquée depuis longtemps dans la doctrine dominante. Cette critique est fondée sur le fait que la capacité économique d'une famille monoparentale serait en principe plus élevée que celle d'un couple qui a le même revenu et le même nombre d'enfants, car, au sein de ce dernier, le revenu doit suffire pour deux adultes. Cette égalité est considérée comme particulièrement choquante lorsque deux personnes qui ont des enfants vivent en concubinat car, dans ce cas, les deux partenaires peuvent en général profiter du barème pour les personnes mariées et des déductions pour enfant, sans que leurs revenus ne soient additionnés pour calculer l'impôt comme pour les personnes mariées. Cette disposition ne respecterait donc pas le principe de l'imposition selon la capacité économique.
D'après la jurisprudence la plus récente du Tribunal fédéral10, cette critique est fondée. Une personne seule avec un enfant a certes des charges plus élevées qu'une personne seule sans enfant, mais des charges moins élevées qu'un couple avec un enfant. En outre, le Tribunal fédéral constate que l'art. 11, al. 1, LHID empiète sur l'autonomie tarifaire des cantons garantie par la Constitution. Toutefois, sur la base du texte clair de la loi et des travaux préparatoires, il parvient à la conclusion que, même si cette disposition est contraire à la Constitution, les contribuables qui ne sont pas mariés et qui vivent avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument l'essentiel
de l'entretien ont droit «exactement à la même réduction (tarifaire)» que les contribuables mariés. En l'occurrence, le Tribunal fédéral a expressément relevé que le barème pour les personnes mariées devait également être accordé lorsque la personne qui élève seule ses enfants vit en concubinat. Une limitation aux personnes «effectivement» seules comme le prévoyait la législation fiscale de certains cantons était donc contraire à la réglementation de la LHID.
Suite à cet arrêt, un certain nombre de cantons ont dû modifier leur législation fiscale et accorder aux familles monoparentales exactement la même réduction que celle qu'ils accordaient aux époux. Comme le Tribunal fédéral, plusieurs cantons estiment cependant que l'égalité de traitement tarifaire prescrite entre les familles monoparentales et les autres familles n'est pas conciliable avec le principe de l'égalité de
9
10
En 2005, la Suisse comptait 190 000 familles monoparentales parmi lesquelles environ 56 000 n'ont pas acquitté l'impôt fédéral direct en raison de leur revenu trop faible (statistique de l'impôt fédéral direct).
Cf. ATF 131 II 710 et 131 II 697.
4261
traitement ni avec celui de l'imposition selon la capacité économique et réclament avec insistance une modification de l'art. 11 LHID.
1.2.3.2.2
Nouvelle réglementation
LIFD Bien que les familles monoparentales et les couples avec enfants n'aient pas la même capacité économique, le Conseil fédéral prévoit de continuer d'accorder le barème pour les personnes mariées à toutes les familles monoparentales dans le cadre de l'impôt fédéral direct. Suite à l'entrée en vigueur des mesures immédiates le 1er janvier 2008, les couples mariés ont droit à la déduction pour personnes mariées et sont donc au moins légèrement favorisées fiscalement par rapport aux familles monoparentales qui disposent du même revenu (cf. tableau en annexe).
Le Conseil fédéral estime qu'il n'est pas utile non plus de modifier la définition des familles monoparentales. Une limitation aux «personnes qui élèvent effectivement seules leurs enfants» serait certes envisageable juridiquement, mais impraticable.
Actuellement, il existe différents types de concubinage. Il est tout à fait possible que la personne qui élève seule ses enfants vive en concubinage, mais qu'elle ne bénéficie financièrement d'aucun effet de synergie car son partenaire ne contribue pas aux frais du ménage. Il existe aussi des relations de concubinage durables et d'autres moins durables si bien que la situation à la fin de la période fiscale ne reflète pas forcément la capacité économique pendant l'année. Pour déterminer s'il y a une relation de concubinage, les administrations fiscales devraient s'en remettre pour l'essentiel aux affirmations des contribuables. Un contrôle efficace et complet n'est pas possible en l'absence d'enregistrement des couples de concubins. C'est pourquoi le Conseil fédéral renonce à limiter l'octroi du barème pour les personnes mariées aux personnes effectivement seules qui élèvent leurs enfants. Cela permet également d'éviter des hausses de la charge fiscale par rapport au statu quo pour les familles monoparentales.
LHID Le Conseil fédéral propose, notamment en raison des souhaits exprimés par plusieurs cantons, de supprimer sans le remplacer le passage relatif aux familles monoparentales qui se trouve à l'art. 11, al. 1, LHID (2e et 3e phrases). Cette suppression permet d'éliminer la violation anticonstitutionnelle de l'autonomie tarifaire des cantons constatée par le Tribunal fédéral. Tout en étant libres en ce qui concerne l'aménagement de leur barème, les cantons devront respecter les limites
fixées par la Constitution et par la jurisprudence du Tribunal fédéral. Les cantons seront cependant libres de déterminer de quelle manière ils veulent alléger la charge fiscale des familles monoparentales par rapport aux célibataires. En l'occurrence, les cantons seront limités par le principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité économique et la jurisprudence y relative du Tribunal fédéral d'après laquelle les familles monoparentales doivent être moins lourdement imposées que les célibataires. La LHID ne fixe donc plus de règles que dans le domaine de la relation entre la charge fiscale des personnes mariées vivant en ménage commun en fait et en droit, d'une part, et les contribuables vivant seuls, d'autre part (art. 11, al. 1, 1re phrase).
4262
1.2.3.3
Imposition des parents séparés se partageant l'autorité parentale
1.2.3.3.1
Droit en vigueur et modifications nécessaires
D'après la LIFD, le parent qui héberge et entretient l'enfant mineur a droit en principe à la déduction pour enfant (art. 213, al. 1, let. a, LIFD). Il a également droit au barème pour les personnes mariées (art. 214, al. 2, LIFD). La circulaire no 7 du 20 janvier 2000 «Imposition de la famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD); attribution de l'autorité parentale conjointement à des parents non mariés et maintien de l'exercice en commun de l'autorité parentale par des père et mère séparés ou divorcés» précise l'attribution de la déduction pour enfant et le barème à appliquer. Pour les cas où les parents exercent la garde alternée de l'enfant et qu'aucun d'eux ne verse une prestation pour l'entretien de l'enfant, cette circulaire prévoit que l'importance de la garde par chaque parent constitue le critère déterminant l'attribution de la déduction et du barème pour les personnes mariées.
Le parent qui assure effectivement la plus grande part de la garde de l'enfant a droit à cette déduction et à ce barème. Si les parents se partagent la garde effective de l'enfant à parts égales, le critère déterminant est celui du revenu le plus élevé. Si l'un des parents verse néanmoins une contribution d'entretien à l'autre parent, ce cas est réglé comme s'il n'y avait pas de garde alternée.
En transmettant la motion Parmelin (05.3319), le Parlement demande que l'inégalité de traitement fiscal des contribuables divorcés ou séparés qui se partagent l'exercice de l'autorité parentale et qui ont la garde alternée de leurs enfants soit corrigée.
1.2.3.3.2
Nouvelle réglementation dans la LIFD
Si, au divorce ou à la séparation de corps judiciaire, les parents se sont entendus sur leur part respective à la garde de l'enfant et sur la répartition des frais d'entretien dans un accord pouvant être approuvé, le Tribunal maintient l'exercice conjoint de l'autorité parentale à la demande commune des parents pour autant que cela soit compatible avec le bien de l'enfant (art. 133, al. 3, CC). Pour les parents non mariés, l'autorité de tutelle attribue l'autorité parentale (conjointe) à la demande commune des parents (art. 298a, al. 1, CC). Il est cependant prévu que, pour le bien de l'enfant, l'exercice conjoint de l'autorité parentale devienne désormais la règle tant pour les parents divorcés que pour les parents qui ne sont pas mariés ensemble11.
Pour ces cas, le Conseil fédéral a proposé dans son avant-projet de modifier l'attribution de la déduction pour enfant. Chaque parent aurait droit à la moitié de la déduction pour enfant à condition qu'il ne bénéficie pas de la déduction pour des contributions d'entretien aux enfants selon l'art. 33 LIFD. Cette condition est nécessaire pour éviter un double dégrèvement (déduction pour enfant et déduction pour 11
Le 28 janvier 2009, le Conseil fédéral a mis en consultation une modification du CC à ce sujet. La consultation a pris fin le 30 avril 2009; cf. l'avant-projet ainsi que le rapport sur l'avant-projet d'une révision partielle du code civil suisse (autorité parentale) et du code pénal suisse (art. 220) de janvier 2009 sous: http://www.ejpd.admin.ch/etc/medialib/data/gesellschaft/gesetzgebung/ elterlichesorge.Par.0004.File.tmp/entw-d.pdf http://www.ejpd.admin.ch/etc/medialib/data/gesellschaft/gesetzgebung/ elterlichesorge.Par.0001.File.tmp/vn-ber-d.pdf
4263
les aliments). Dans l'optique d'une solution applicable, cette répartition devrait se faire indépendamment du fait que l'enfant fait l'objet d'une garde alternée ou non, car on ne peut attendre de l'autorité de taxation qu'elle détermine la part effective de la garde de l'enfant par chacun des parents. Les cantons et de nombreux autres participants rejettent la répartition de la déduction pour enfant, telle qu'elle a été proposée lors de la consultation, d'une part, pour des raisons de praticabilité et, d'autre part, parce qu'ils préconisent des solutions plus individuelles. Pour des raisons d'égalité de traitement il semble cependant indiqué d'introduire, sous certaines conditions d'application, une répartition par moitié de la déduction pour enfant comme le Conseil fédéral l'a proposé dans son avant-projet.
1.2.4
Autres solutions examinées
1.2.4.1
Généralités
Dans le cadre de la préparation de la réforme, un groupe de travail12 institué par le chef du DFF a examiné les moyens d'alléger la charge fiscale des familles avec enfants13.
Globalement, on constate que, suivant leur aménagement, les alternatives assurent un dégrèvement soit pour tous les contribuables avec enfants, soit pour une partie d'entre eux. Il n'y a pas de dégrèvement pour les contribuables avec enfants qui n'ont pas d'impôt fédéral direct à payer en raison de la modestie de leur revenu.
Si l'imposition de la famille est conçue en fonction de la capacité économique purement objective (aucune déduction pour enfant sur la base de calcul, exonération des allocations familiales, déduction du montant de l'impôt), les mesures envisagées déploient le même effet (même montant en francs) pour tous les contribuables avec enfants indépendamment du montant de leur revenu. Lorsque ces mesures ne sont pas considérées séparément, mais comparées à la charge fiscale selon le droit en vigueur, on constate que la charge fiscale est plus lourde qu'aujourd'hui dans les segments de revenu élevés car la suppression des déductions pour enfant se ressent plus dans les segments de revenus moyens et élevés où la progressivité est plus forte.
Si on aménage l'imposition de la famille (déductions, barèmes) en fonction de la capacité économique subjective, l'effet des mesures envisagées varie en fonction du revenu. Plus il est élevé, plus le dégrèvement réel en francs est élevé. Le dégrèvement relatif diminue toutefois avec la hausse du revenu.
En plus des mesures spécifiques indiquées dans l'avant-projet (hausse de la déduction pour enfant, institution d'une déduction pour les frais de garde des enfants par des tiers, barème spécial pour les parents), les solutions décrites ci-après ont notamment été examinées.
12 13
Groupe de travail «Allégement pour les familles».
cf. à ce sujet le rapport «Allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants» et les annexes 1 (Aperçu des variantes) et 2 (effets des variantes) sous http://www.efd.admin.ch/dokumentation/zahlen/00578/01290/index.html?lang=de
4264
1.2.4.2
Hausse de la déduction pour enfant
La solution combinée proposée pendant la consultation comprend l'institution d'une déduction pour la garde des enfants par des tiers et une hausse de 2000 francs de la déduction pour enfant qui aurait passé de 6100 francs à 8100 francs dans le cadre de l'impôt fédéral direct. La déduction de 700 francs pour les assurances des enfants aurait été intégrée à la déduction pour enfant à des fins de simplification. De nombreux cantons ont cependant critiqué cette proposition. Actuellement, les réductions de primes individuelles pour les enfants sont compensées avec les primes (déductibles), ce qui ne serait plus possible en cas d'intégration. Les cantons devraient toujours accorder la déduction maximale, ce qui grossirait les pertes de recettes.
Cette intégration ne serait donc pas judicieuse.
Etant donné que la déduction pour charge d'entretien est fixée d'après le montant de la déduction pour enfant en vertu de l'art. 213, al. 1, let. b, LIFD, cette déduction aurait également dû être portée à 8800 francs.
La hausse de la déduction pour enfant constitue un dégrèvement général pour les familles avec des enfants mineurs ou qui suivent une formation. Les contribuables qui ne paient pas l'impôt fédéral direct ou un impôt très modeste ne profitent cependant pas d'une hausse de la déduction, car elle est partiellement ou totalement inopérante.
Le dégrèvement dû à la déduction pour enfant sur l'assiette de l'impôt ne dépend pas uniquement du montant de la déduction, mais également de l'aménagement du barème. Cet aménagement a pour conséquence que les allégements en francs augmentent dans la partie progressive du barème. Dans la partie proportionnelle, c'està-dire là où le pourcentage de l'impôt atteint son maximum selon le barème, l'allégement en francs reste le même lorsque le revenu continue d'augmenter. En revanche, l'allégement relatif, c'est-à-dire la diminution de la charge fiscale mesurée en pourcentage du revenu, diminue en fonction de l'augmentation du revenu: plus le revenu est élevé, plus l'allégement relatif est petit.
Dans le cadre de l'impôt fédéral direct, les déductions sur l'assiette de l'impôt font donc baisser le taux d'imposition moyen effectif (rapport entre l'impôt et le revenu brut) plus ou moins fortement suivant le montant du revenu du contribuable, en fonction du taux d'imposition
marginal.
Dans le système de l'imposition d'après la capacité économique subjective, on déduit de la base de calcul un même montant pour les frais liés aux enfants pour tous les parents. En raison de la progressivité des barèmes, le montant de la déduction est moins important pour les petits revenus. Pour la même raison, il faut tenir compte du fait qu'il reste une plus grande part des allocations familiales imposables aux ménages à revenu modeste qu'aux ménages à revenu élevé. En effet, en raison de la progressivité, ces derniers paient plus d'impôt sur leur revenu total pour chaque franc supplémentaire (taux fiscal marginal).
Dans le cadre de la solution combinée, les dispositions légales auraient la teneur suivante:
4265
Art. 213, al. 1, let. a et b, LIFD 1
Sont déduits du revenu: a.
8100 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études dont le contribuable assure l'entretien;
b.
8100 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien desquelles le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n'est pas accordée pour le conjoint ni pour les enfants pour lesquels la déduction selon la let. a est accordée.
Les calculs de l'AFC ont montré qu'une hausse de 2000 francs de la déduction pour enfant actuelle, qui serait portée à 8100 francs, se traduirait par une diminution du produit de l'impôt de 185 millions de francs. Environ 154 millions de francs (83 %) seraient à la charge de la Confédération. Quant aux cantons, ils devraient faire face à un manque à gagner de 31 millions de francs (17 %).
Le Conseil fédéral est d'avis que tant la déduction pour enfant que le barème parental permettent de mieux tenir compte des frais liés aux enfants. Il opte cependant pour le barème parental parce qu'il permet de cibler davantage l'effort sur les familles ayant des enfants et les revenus moyens que la hausse de la déduction pour enfant.
1.2.4.3
Exonération des allocations pour enfants
Depuis le 1er janvier 2009, en vertu de la loi fédérale sur les allocations familiales (LAFam; RS 836.2), les allocations familiales se montent, dans tous les cantons, à 200 francs par mois au moins pour les enfants de moins de 16 ans et à 250 francs par mois pour les enfants de 16 à 25 ans qui suivent une formation. Les cantons peuvent accorder des allocations familiales plus élevées. Ils peuvent également verser une allocation de naissance et une allocation d'adoption.
Les conditions d'octroi ont également été unifiées pour toute la Suisse. Tous les salariés ont droit à des allocations familiales. L'allocation entière est versée même en cas d'activité à temps partiel, pour autant que le revenu de cette activité soit au moins égal à la moitié du montant minimal de la rente de vieillesse annuelle (soit 6450 fr. en 2006). Il n'est plus versé d'allocations partielles.
Dans toute la Suisse, les personnes sans activité lucrative reçoivent désormais des allocations familiales à condition que leur revenu ne dépasse pas une fois et demie le montant de la rente entière de vieillesse maximale (soit 38 700 fr. en 2006) et qu'ils ne touchent pas de prestations complémentaires à l'AVS/AI. Les cantons peuvent cependant prévoir des réglementations plus généreuses et élargir le cercle des ayants droit. La loi ne s'applique pas aux indépendants, mais les cantons peuvent prévoir des allocations familiales pour eux aussi.
La loi fédérale sur les allocations familiales dans l'agriculture (LFA; RS 836.1) continue de s'appliquer aux employés de l'agriculture. Ils ont droit à une allocation familiale de 200 francs par mois et à une allocation de formation de 250 francs, ces montants étant augmentés de 20 francs dans les régions de montagne.
4266
Tant la LIFD que la LHID sont fondées sur le principe que tous les revenus qui reviennent à un contribuable sont imposables. Seuls font exception les revenus que la loi exonère expressément de l'impôt. Les allocations familiales ne figurent pas dans les exonérations énumérées dans ces lois (art. 24 LIFD; art. 7, al. 4, LHID).
Elles sont donc considérées comme des éléments du salaire et entièrement imposées, car elles augmentent la capacité économique subjective de leur bénéficiaire.
Une famille disposant d'un revenu moyen ou élevé ne garde effectivement qu'une partie des allocations, car elles sont soumises à un impôt progressif. Pour un bas revenu, le revenu supplémentaire constitué par les allocations familiales a un effet beaucoup moins important sur les impôts. Les familles à revenu modeste gardent donc pratiquement la totalité des allocations familiales. En cas d'exonération des allocations familiales, les familles à hauts revenus bénéficieraient donc d'un dégrèvement plus important.
Seuls les contribuables qui ont droit à des allocations familiales profiteraient de l'exonération des allocations familiales. Les contribuables, comme les indépendants ou les personnes sans activité lucrative, auxquels les législations cantonales n'accordent pas d'allocations familiales à partir d'un certain revenu, ne bénéficieraient pas d'une réduction d'impôt. L'exonération des allocations familiales ne profiterait donc qu'à une partie des familles avec enfants. Pour les raisons précitées, le Conseil fédéral est d'avis que l'examen de cette mesure ne doit pas être poursuivi.
1.2.4.4
Institution d'une déduction pour la garde des enfants
Les frais de garde des enfants par les parents ne sont pas déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct. D'après la législation fiscale du canton de Zoug (§ 33, al. 2bis StG-ZG), il est possible de déduire, depuis le 1er janvier 2007, 3100 francs pour la garde de ses enfants pour chaque enfant de moins de 16 ans pour lequel une déduction pour enfant est accordée. La déduction n'est accordée que si le revenu net ne dépasse pas 72 000 francs. Le cumul avec la déduction pour la garde des enfants par des tiers n'est pas admis. La déduction pour la garde des enfants par les parents est cependant accordée si la déduction pour la garde des enfants par des tiers n'atteint pas le plafond de 3100 francs. Cette combinaison des deux déductions revient en fin de compte à une déduction pour enfant générale supplémentaire dont le montant est plafonné. Les familles qui ont des enfants mineurs et qui disposent d'un bas revenu peuvent donc demander soit la déduction pour la garde des enfants par les parents soit la déduction pour la garde des enfants par des tiers.
Avec la révision de sa législation fiscale pour 2011, le canton de Lucerne a l'intention d'instituer une déduction générale pour la garde des enfants. La déduction pour la garde des enfants par les parents serait de 2000 francs. Les frais de garde d'un enfant par des tiers ne pourraient être déduits que dans la mesure où ils dépassent le montant de 2000 francs. La déduction générale pour la garde des enfants serait accordée pour les enfants jusqu'à l'âge de 15 ans. En cas de garde par des tiers en raison d'une activité professionnelle, la déduction ne pourrait dépasser 6700 francs. Cette déduction générale pour la garde des enfants par les parents revient en fin de compte à une hausse de 2000 francs de la déduction pour enfant pour les enfants jusqu'à 15 ans.
4267
Comme on l'a déjà relevé, un groupe de travail a examiné plusieurs possibilités d'atténuer la charge fiscale des familles avec enfants. Dans son rapport, il a montré que les parents qui font garder leurs enfants par des tiers sont pénalisés fiscalement par rapport aux couples traditionnels qui disposent du même revenu mais dont l'un des parents exerce une activité lucrative et l'autre garde les enfants. La raison en est qu'à revenu égal, le couple à deux revenus ne dispose pas en fin de compte du même revenu que le couple à un revenu, car il doit acquitter les frais de la garde des enfants par des tiers.
L'introduction d'une déduction pour les frais de garde des enfants par des tiers permet de corriger entièrement la pénalisation fiscale actuelle qui frappe les parents qui font garder leurs enfants pour obtenir un revenu supplémentaire. Cela doit leur permettre d'aménager plus librement leur vie de famille puisque la fiscalité n'aura plus aucune influence sur la décision entre garder ses enfants et renoncer à exercer une activité lucrative ou faire garder ses enfants et exercer une activité lucrative.
S'il fallait accorder un dégrèvement aux familles qui gardent elles-mêmes leurs enfants sous la forme d'une déduction pour la garde des enfants par les parents, l'imposition entre les parents qui gardent leurs enfants et ceux qui les font garder serait de nouveau déséquilibrée du point de vue de l'égalité de traitement et sortirait du principe de l'imposition selon la capacité économique. Certes, les parents qui gardent leurs enfants renoncent pendant ce temps à exercer une activité lucrative et donc à un deuxième revenu, mais la garde de leurs enfant ne leur occasionne aucun frais supplémentaire justifiant un dégrèvement plus important.
Pour ce qui est des législations cantonales, il faut mentionner un avis de droit rédigé par le professeur Madeleine Simonek concernant la déduction pour la garde des enfants par les parents14. En 2008, l'UDC Schwyz a déposé une initiative populaire préconisant une modification de la législation cantonale pour qu'une déduction de 20 000 francs soit accordée aux parents qui gardent leurs enfants et renoncent à les faire garder par des tiers. Dans son avis de droit, Mme Simonek a relevé que la LHID n'imposait aucune limite aux cantons en ce qui concerne l'institution
d'une déduction pour la garde des enfants par les parents car cette déduction peut être conçue comme une déduction sociale. Elle a cependant relevé que l'aménagement concret de la déduction prévu par l'initiative ne respectait pas le principe de l'égalité de droit et le principe de la capacité économique qui en découle. Elle a relevé en particulier que la déduction pour la garde des enfants par les parents, en comparaison horizontale laquelle est déterminante pour l'examen de sa conformité à la Constitution, entraîne des différences de charges fiscales pour les classes de revenus allant jusqu'à 100 000 francs qui ne peuvent se justifier par une capacité économique différentes des couples comparables concernés15. Pour justifier une violation des principes de l'égalité de droit et de la capacité économique, l'objectif d'incitation de l'initiative de l'UDC Schwyz, à savoir la garde des enfants par leurs parents et la renonciation à un revenu supplémentaire, devrait s'appuyer sur une disposition de la Constitution fédérale. Or, la Constitution ne contient aucune disposition de cette nature16.
14
15 16
«Rechtsgutachten betreffend die verfassungs- und bundesrechtliche Zulässigkeit der Initiative der UDC Schwyz zur Einführung eines Eigenbetreuungsabzuges» du 29 août 2008.
Avis de droit Simonek, p. 23.
Avis de droit Simonek, p. 8.
4268
Pour le Conseil fédéral, il est important qu'aucun des couples faisant l'objet de la comparaison ne soit désavantagé car la Constitution ne prévoit aucun soutien pour l'une de ces deux catégories de couples.
1.2.5
Conséquences sur la compensation de la progression à froid
Les mesures proposées doivent alléger la charge fiscale des familles avec enfants.
D'un point de vue technique, ces mesures ont un lien avec la compensation des effets de la progression à froid.
Le droit en vigueur prévoit une compensation des effets de la progression à froid dès que le renchérissement a augmenté de 7 % depuis la dernière compensation. Or vu la faiblesse du renchérissement ces dernières années plusieurs années peuvent s'écouler jusqu'à ce que les conditions d'une compensation soient remplies.
Les effets du renchérissement doivent être compensés plus rapidement. Le projet du Conseil fédéral est actuellement examiné par le Parlement (cf. message sur la compensation plus rapide des effets de la progression à froid dans le cadre de l'impôt fédéral direct17). Ce projet prévoit que la compensation selon le nouveau régime doit avoir lieu la première fois pour l'année fiscale 2010, pour autant que la modification de la LIFD soit adoptée au plus tard pendant la session d'été 2009 et que le référendum soit échu sans avoir été utilisé.
Après que la Commission de l'économie et des redevances du Conseil des Etats a décidé, le 7 mai 2009, de traiter le projet de compensation plus rapide de la compensation à froid en même temps que le projet de dégrèvement des familles avec enfants, l'entrée en vigueur de la modification de la LIFD concernant la compensation des effets de la progression à froid prévue en 2009 n'est pas assurée.
Si cette modification de loi entre quand même en vigueur comme prévu en 2009, le renchérissement accumulé depuis la dernière compensation sera compensé pour l'année fiscale 2010 et l'indice suisse des prix à la consommation (IPC) au 31 décembre 2008 sera déterminant pour calculer le renchérissement.
Selon une pratique constante, la compensation des effets de la progression à froid se fait d'après le niveau de l'IPC à l'entrée en vigueur des déductions ou des barèmes qui ont été modifiés ou introduits après la dernière compensation des effets de la progression à froid.
Pour les mesures immédiates concernant l'imposition des couples mariés, on a toutefois dérogé à cette pratique. Pour ces mesures entrées en vigueur en 2008, la déduction pour les couples mariés à deux revenus a été relevée et une nouvelle déduction (déduction pour couple marié) a été instituée pour
atténuer la discrimination frappant les couples mariés. Ces deux déductions sont très étroitement liées au double barème en vigueur au moment des décisions du législateur et qui avait été compensé au 1er janvier 2006. Un taux de compensation différent entre le barème et ces deux déductions aurait certainement faussé les relations entre les charges voulues par le législateur. En raison de l'étroitesse de ce lien entre le barème et les déductions, la compensation des effets de la progression à froid pour les mesures 17
FF 2009 1657
4269
immédiates n'est pas fondée sur le renchérissement de 2,7 % accumulé depuis fin 2006 (le niveau déterminant de l'IPC au moment de l'entrée en vigueur des mesures immédiates) et fin 2008 mais sur la totalité du renchérissement de 4,4 % accumulé entre fin 2004 (le moment déterminant pour la dernière compensation) et fin 2008 (à condition que la compensation puisse avoir lieu pour l'année fiscale 2010). Les relations entre les charges fixées par le législateur ne sont donc pas faussées par le renchérissement et la compensation des effets de la progression à froid qui en dépend.
S'agissant des présentes mesures de dégrèvement des familles avec enfants, la compensation des effets de la progression à froid se fera selon la pratique (constante) ordinaire. Si ces mesures entrent en vigueur comme prévu le 1er janvier 2010 en même temps que la compensation prévue, le renchérissement compensé pour ces mesures sera le même, c'est-à-dire celui qui correspond au niveau de l'IPC à la fin de 2008. Par contre, si elles entrent en vigueur ultérieurement, le renchérissement compensé déterminant correspondra au niveau de l'IPC un an avant leur entrée en vigueur conformément à la règle ordinaire.
1.2.6
Comparaison et relation avec le droit européen
L'Union européenne n'a pas édicté de directive sur l'imposition de la famille. Les mesures proposées pour alléger la charge fiscale des familles avec enfant sont donc compatibles avec le droit européen.
2
Commentaire des articles
2.1
Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct
Remplacement d'une expression Le texte allemand de la LIFD doit être adapté à la nouvelle terminologie du droit des enfants: par conséquent, l'expression «elterliche Gewalt» sera remplacée par «elterliche Sorge».
Art. 14, al. 3, LIFD D'après le droit en vigueur l'impôt pour les personnes qui sont imposées d'après la dépense est calculé selon le barème ordinaire. Dans le cadre de cette imposition forfaitaire, il n'est pas tenu compte des circonstances personnelles qui donnent droit aux déductions. Il faut s'en tenir à ce principe. Le barème pour les célibataires ou pour les personnes mariées continuera donc de s'appliquer aux personnes imposées à forfait. Même si elles ont des enfants, elles ne bénéficieront pas du barème parental.
Le renvoi de l'art. 14, al. 3 doit donc être restreint.
Art. 33, al. 3 (nouveau) et 35, al. 1, let. a, LIFD Ces articles concernent l'imposition praenumerando (taxation bisannuelle). Étant donné que tous les cantons sont passés à la taxation annuelle, ces articles ne seront plus appliqués. Pour des raisons formelles, ils sont cependant compris dans la pré4270
sente révision. La révision prévue à la suite du dégrèvement des familles consistera à mettre à jour le texte légal (qui ne contiendra plus que des dispositions sur l'imposition postnumerando). Pour les commentaires de ces articles, on se réfèrera aux articles correspondants de l'imposition postnumerando. Pour le système d'imposition annuel postnumerando, les déductions sont augmentées de 10 % par rapport aux déductions du système praenumerando18. Cette augmentation est nécessaire car, en moyenne, le revenu imposable qui sert de base de calcul est plus élevé dans le système d'imposition postnumerando. Pour le reste, les conditions et la fonction de ces déductions sont exactement les même que dans l'imposition praenumerando.
Art. 36, al. 2 et 2bis (nouveau), LIFD Étant donné que tous les cantons ont passé à l'imposition annuelle, cet article ne s'appliquera que très rarement. Toutefois, comme les art. 14, al. 3 (imposition d'après la dépense), et 86, al. 1 (structure du barème [de l'imposition à la source]) renvoient à l'art. 36, le barème parental est également ajouté à cet article concernant l'imposition praenumerando. Pour plus de précisions, voir le commentaire de l'art. 214.
Art. 38, al. 2 et 3, LIFD Dans le droit en vigueur, les charges liées aux enfants ne jouent aucun rôle dans l'imposition privilégiée des prestations en capital de la prévoyance. Il faut s'en tenir à ce principe et limiter le renvoi de l'art. 38, al. 2. La modification du renvoi aux barèmes selon l'art. 214, al. 1 et 2 permet d'imposer les prestations en capital de la prévoyance conformément aux barèmes moins élevé de l'imposition postnumerando.
En vertu d'une inadvertance législative, le droit actuel renvoie à l'art. 36 et donc aux barèmes praenumerando. La présente modification permet de corriger cette inadvertance. Le renvoi à l'art. 35 figurant dans l'al. 3 est devenu obsolète et doit être biffé.
Art. 212, al. 2bis (nouveau), LIFD La déduction des frais de garde des enfants par des tiers n'est pas admise dans le cadre de l'impôt fédéral direct. Ce sera le cas pour autant que certaines conditions sont remplies: les parents ne peuvent pas assurer la garde de leurs enfants parce qu'ils exercent une activité lucrative ou parce qu'ils suivent une formation ou encore parce qu'ils sont frappés d'une incapacité de gain.
Les parents ne peuvent déduire que les frais engendrés pendant la durée effective de leur activité lucrative, de leur incapacité à exercer une telle activité ou de leur formation. Il en va de même pour les contribuables exerçant une activité lucrative à temps partiel: seuls les frais engendrés durant leur temps de travail sont pris en compte. Les frais de garde en dehors du temps de travail ou du temps de formation des parents (p. ex. des frais de «baby-sitting» le soir ou durant le week-end) ne sont donc pas déductibles. Les frais de garde liés par exemple aux loisirs des parents doivent être considérés comme des frais liés au train de vie et ne peuvent par conséquent pas être déduits.
18
Cf. ordonnance du 13 juin 1994 sur l'adaptation des barèmes et des déductions exprimées en francs pour les personnes physique en matière d'impôt fédéral direct; RO 1994 1436.
4271
Il appartient au contribuable de prouver qu'il a droit à la déduction des frais de garde de ses enfants.
Les époux qui font ménage commun en fait et en droit ont droit à la déduction s'ils exercent l'un et l'autre une activité lucrative. La déduction doit cependant être accordée non seulement si les époux exercent chacun une activité lucrative, mais aussi lorsque l'un exerce une activité lucrative et que l'autre est frappé d'une incapacité de gain ou suit une formation. Il en va de même s'ils suivent chacun une formation ou s'ils sont frappés chacun d'une incapacité de gain et ne sont pas en mesure de garder eux-mêmes leurs enfants.
D'après le présent article, ont droit à la déduction les contribuables qui pourvoient à l'entretien des enfants et vivent dans le même ménage. Il s'agit en principe des parents et des personnes qui élèvent seules leurs enfants. Toutefois, si l'enfant ne vit pas avec ses parents ou l'un de ses parents mais, par exemple, chez un membre de sa famille (tante, oncle, grand'mère, etc.) ou un tiers qui s'occupe de l'enfant à la place des parents, ce membre de la famille ou ce tiers peut demander la déduction si les autres conditions d'octroi sont remplies.
Par ailleurs, les frais de garde des enfants ne sont déductibles que dans la mesure où les enfants ont besoin d'une garde supplémentaire à celle de la famille et de l'école.
L'âge à partir duquel les enfants n'ont plus besoin d'être gardés dépend de la maturité des enfants. Cependant, une limite générale a été fixée pour des raisons d'harmonisation et pour des raisons administratives. Dans l'avant-projet, le Conseil fédéral a proposé d'accorder cette déduction pour les enfants qui n'avaient pas encore 16 ans révolus. Pour de nombreux participants à la consultation, cette limite d'âge est trop élevée, car pour des enfants de cet âge, le besoin de les faire garder devrait être limité, surtout en cas d'introduction à l'école de l'horaire continu et de la pause de midi surveillée. C'est pourquoi le Conseil fédéral a décidé que la déduction ne serait plus accordée à partir de l'année où l'enfant a 14 ans révolus.
Seuls sont déductibles les frais effectifs et prouvés de garde des enfants par des tiers.
Ce sont uniquement les frais afférents au travail de garde des enfants. Les frais de nourriture ou d'autres frais d'entretien
compris dans les frais de garde sont des frais afférents au train de vie qui ne sont pas déductibles. En effet, ces frais devraient être engagés même si l'enfant n'était pas gardé par des tiers.
Plus les enfants sont âgés, plus les frais de garde des enfants par des tiers ont tendance à diminuer. La déduction de ces frais de garde est aménagée de façon anorganique et plafonnée à 12 000 francs par enfant et par année. Les frais de garde des enfants par des tiers sont également déductibles lorsque la garde est assurée par des membres de la famille, par exemple les grands-parents. En revanche, ces derniers doivent déclarer l'argent qu'ils ont ainsi gagné à titre de revenu.
Art. 213, al. 1, let. a, LIFD Lorsque les parents sont séparés, seul l'un d'eux a droit actuellement à la déduction pour enfant. La motion Parmelin (05.3319) adoptée par les Chambres fédérales demande une modification des dispositions légale afin de corriger l'inégalité de traitement fiscale entre les époux séparés ou divorcés qui ont l'exercice commun de l'autorité parentale et la garde partagée de leurs enfants. La répartition par moitié de la déduction pour enfant sera accordée seulement si aucune déduction pour charge d'entretien n'est demandée car il y aurait sinon un double dégrèvement. La garde 4272
alternée n'est pas déterminante pour l'octroi de cette répartition car l'autorité de taxation n'est pas en mesure de contrôler la part effective de la garde de l'enfant par chacun des parents.
Alors que le texte français de la loi prévoit la déduction pour enfant également pour les enfants faisant un apprentissage ou des études, le texte allemand de la loi ne cite que l'apprentissage («berufliche Ausbildung»). Cette omission législative doit être corrigée en ajoutant au texte allemand l'adjectif «schulische».
Art. 214, al. 2, et 2bis (nouveau), LIFD Avec l'introduction du barème parental, trois barèmes seront applicables à l'imposition des personnes physiques: le barème pour les célibataires (al. 1), le barème pour les personnes mariées sans enfant (al. 2) et le barème pour les contribuables avec enfants (al. 3, barème parental). Pour calculer le montant de l'impôt selon le barème parental, les déductions actuelles pour les enfants sont prises en compte sur la base de calcul. Puis le barème pour les personnes mariées sans enfant est appliqué. Enfin, un montant de 170 francs par enfant est déduit du montant de l'impôt ainsi établi.
Le barème parental n'est accordé que si le contribuable fait ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses, à condition qu'il en assure l'essentiel de l'entretien. En principe, il s'agit des époux mariés vivant en ménage commun et des personnes seules qui élèvent leurs enfants (familles monoparentales), même si elles vivent en concubinage.
Étant donné que l'al. 2 doit être modifié, il faut inscrire du même coup dans la loi le barème actuellement applicable aux personnes mariées qui figure à l'art. 5, al. 2 de l'ordonnance sur la progression à froid. Si ce barème n'était pas modifié, cela conduirait à une imposition trop élevée des couples mariés et des familles monoparentales car la nouvelle loi est plus récente que la dernière ordonnance sur la progression à froid. En outre, il faut indiquer le montant déterminant de l'indice afin qu'il n'y ait pas d'adaptation exagérée lors de la prochaine compensation des effets de la progression à froid.
2.2
Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes
Remplacement d'une expression Le texte allemand de la LIFD doit être adapté à la nouvelle terminologie du droit civil: l'expression «elterliche Gewalt» est remplacée par «elterliche Sorge».
Art. 9, al. 2, let. l, LHID (nouveau) Le droit en vigueur (dispositions finales, art. 72c, LHID) donne déjà aux cantons la possibilité d'autoriser la déduction des frais de garde des enfants par des tiers. Chacun à sa manière, 24 cantons ont déjà utilisé cette possibilité. Les réglementations ne divergent pas seulement en ce qui concerne le montant des déductions, mais aussi en ce qui concerne les conditions d'octroi de ces déductions (âge des enfants, raisons de la garde par des tiers). La plupart des cantons ont aménagé leur déduction pour les 4273
frais de garde des enfants comme une déduction sociale ou une déduction anorganique. Il existe cependant aussi des cantons qui considèrent les frais de garde des enfants comme des frais d'acquisition du revenu [frais nécessaires à la réalisation du revenu (frais professionnels)].
Tous les cantons seront obligés d'accorder la déduction des frais de garde des enfants par des tiers. Cependant, ils resteront libres de fixer le montant de cette déduction. La nouvelle disposition précise en outre que les frais de garde des enfants doivent être déductibles, à titre de déduction anorganique, non seulement par les parents exerçant une activité lucrative, mais également par les parents incapables d'exercer une activité lucrative et par les parents qui suivent une formation. Afin d'harmoniser et de simplifier l'imposition, la limite d'âge sera en outre imposée aux cantons. Les frais de garde des enfants effectifs seront donc déductibles dans tous les cantons pour les enfants qui n'ont pas encore atteint leur 14e anniversaire.
Art. 11, al. 1, LHID D'après la jurisprudence du Tribunal fédéral, la réglementation de l'art. 11, al. 1 concernant l'imposition des personnes vivant seules porte atteinte à l'autonomie tarifaire des cantons.
Afin d'assurer la constitutionalité de l'imposition des personnes seules, le Conseil fédéral propose de modifier l'art. 11, al. 1 de la manière suivante: Seule la première phrase, qui prévoit la réduction de manière appropriée de l'impôt des contribuables mariés par rapport à l'impôt des personnes vivant seules, sera maintenue. Les deuxième et troisième phrases peuvent être supprimées parce que les cantons continuent, malgré la suppression partielle de l'art. 11, al. 1, LHID, d'être obligés d'imposer les familles monoparentales d'après leur capacité économique.
Cependant, la manière dont les cantons rempliront cette obligation entrera désormais dans le champ de leur autonomie tarifaire.
Art. 72c, LHID L'art. 72c LHID prévoit que les cantons peuvent accorder, jusqu'à l'entrée en vigueur de la réforme de l'imposition du couple et de la famille, la déduction des frais de garde des enfants encourus durant l'activité lucrative des parents. Cet article n'a plus de raison d'être et peut donc être abrogé.
Art. 72l (nouveau), LHID Il faut donner suffisamment de temps aux cantons pour
qu'ils puissent introduire les nouvelles dispositions de la LHID dans leur législation. Compte tenu de la durée d'une procédure de modification législative, les cantons ont en principe deux ans pour adapter leur législation.
Si un canton n'est pas en mesure de faire entrer en vigueur la déduction des frais de garde des enfants au cours de ce délai, l'art. 9, al. 2, let. l, LHID sera directement applicable. Etant donné que cet article ne fixe pas le montant de la déduction, les cantons devront régler eux-mêmes la procédure qu'ils adopteront s'ils ne sont pas en mesure d'apporter les présentes modifications législatives dans les délais (le cas échéant, le gouvernement cantonal pourrait par exemple édicter provisoirement les prescriptions nécessaires).
4274
Le dégrèvement accordé aux familles avec enfants est souhaité depuis de nombreuses années et il est justifié objectivement. C'est pourquoi il faut viser à faire entrer en vigueur cette réforme aussi rapidement que possible. L'entrée en vigueur doit cependant être fixée au début d'une période fiscale.
3
Conséquences
3.1
Conséquences financières
3.1.1
Conséquences financières des mesures de dégrèvement des familles avec enfants
L'introduction du barème parental et l'institution d'une déduction pour la garde des enfants par des tiers plafonnée à 12 000 francs dans le cadre de la LIFD se traduiront par une diminution des recettes d'environ 600 millions de francs au total en fonction du produit escompté de l'impôt fédéral direct sur les personnes physiques de 9,4 milliards de francs pour la période fiscale 2008; 500 millions de francs environ (83 %) iront à la charge de la Confédération et 100 millions de francs environ (17 %) à celle des cantons.
Les conséquences financières de l'institution d'une déduction pour la garde des enfants par des tiers au niveau cantonal dépendent de l'existence d'une telle déduction dans le canton concerné et de la définition plus généreuse ou plus étroite de cette déduction dans la LHID par rapport à la définition de la déduction cantonale.
La modification de l'art. 11, al. 1, LHID concernant l'imposition des familles monoparentales n'a pas de conséquences financières directes.
3.1.2
Conséquences financières d'autres projets concernant la fiscalité entraînant des diminutions de recettes notables
Le tableau ci-dessous donne un aperçu des conséquences financières des réformes fiscales importantes que le Conseil fédéral poursuit parallèlement aux mesures de dégrèvement des familles avec enfants ou a déjà soumises au Parlement. Il s'agit de la partie A de la réforme de la TVA, de la troisième réforme de l'imposition des entreprises et de la compensation plus rapide des effets de la progression à froid.
4275
Projets de réforme
Diminution des recettes de la Confédération
Refonte de la TVA, partie A
Selon la proposition du Conseil fédéral: 80 à 130 millions de francs, périodiquement Selon la proposition du Conseil national: 240 à 330 millions de francs, périodiquement + Manque à gagner unique de 450 à 480 millions de francs en raison de la prolongation de 3 ans du taux spécial pour les prestations d'hébergement Encore indéterminée. Le Conseil fédéral envisage une diminution des recettes de l'ordre de 500 millions de francs pour ce qui est de la suppression des obstacles fiscaux Env. 500 millions de francs
Réforme de l'imposition des entreprises III Compensation plus rapide des effets de la compensation à froid
S'agissant de la réforme de la TVA, la diminution des recettes a été calculée sur la base du produit de la TVA pour 2008. Pour les deux autres projets de réforme, elle a été calculée sur la base du produit escompté de l'impôt fédéral direct sur les personnes physiques pour la période fiscale 2008.
Ces diminutions de recettes sont des diminutions structurelles qui ne seront pas compensées par une future reprise conjoncturelle. Pour respecter le frein à l'endettement à moyen terme, ces diminutions durables des recettes devront être compensées par des mesures durables concernant les recettes et/ou les dépenses. Le moment et les modalités de ce financement dépendront de l'ampleur de la crise économique actuelle.
En cas de récession sévère, des besoins financiers extraordinaires pourraient être financés dans le cadre de la troisième étape des mesures de stabilisation en 2010 et, le cas échéant, en 2011. En 2011, ceux-ci pourraient comprendre notamment la diminution des recettes dues aux réformes fiscales. Toutefois si la reprise économique devait se dessiner à partir de 2010 déjà, la troisième étape ne serait pas nécessaire et le déficit des finances fédérales devrait être allégé à partir de 2011 déjà. Si le redressement des finances n'était pas possible dans un délai aussi court, il faudrait envisager en plus le report de l'entrée en vigueur de certaines réformes fiscales.
3.2
Conséquences sur le personnel
Etant donné que l'impôt fédéral direct est taxé et perçu par les cantons, les mesures proposées concernant l'impôt fédéral direct n'ont pas de conséquences sur le personnel de la Confédération. A part l'adaptation de l'informatique, ces mesures (barème parental et institution d'une déduction pour la garde des enfants par des tiers) n'occasionnent pas de supplément de travail administratif, c'est pourquoi les cantons n'auront pas besoin non plus de personnel supplémentaire. Pour l'instant, on ignore comment ils règleront l'imposition des personnes seules dans leur législation: 4276
on ne peut donc pas savoir si ces adaptations auront des répercussions sur le personnel des cantons.
3.3
Impact sur l'économie
L'introduction du barème parental allège la charge toutes les familles qui ont des enfants mineurs ou qui suivent une formation. Le nouveau barème diminue la charge fiscale des familles disposant d'un revenu moyen ou relativement élevé d'un même montant en francs. Étant donné que les familles dont le revenu est faible n'acquittent déjà pas l'impôt fédéral direct ou un montant très faible, la déduction de 170 francs sur le montant de l'impôt n'a pas ou peu d'effet: pour elles, le dégrèvement sera inférieur à la moyenne ou même nul.
L'effet sur le revenu de l'application du barème parental renforce le pouvoir d'achat effectif ou attendu des familles concernées et soutient de ce fait la demande globale, ce qui est un facteur de stabilisation conjoncturelle dans les circonstances actuelles.
D'un autre côté, cette mesure n'a qu'un impact très limité sur l'offre. L'effet sur le revenu a tendance à diminuer l'offre de travail; cet effet est cependant trop faible pour affecter effectivement l'offre de travail.
Le barème parental diminue les coûts d'opportunité des enfants et devrait induire une tendance à la hausse du nombre des naissances. Toutefois, l'effet du dégrèvement est trop faible pour faire augmenter notablement le taux des naissances.
La déduction des frais de garde des enfants par des tiers augmente elle aussi le pouvoir d'achat des familles concernées et a donc un effet conjoncturel stabilisateur sur la demande. Contrairement au barème parental, cette mesure développe des effets tangibles sur l'offre.
Avec la déduction des frais de garde des enfants par des tiers, la décision entre garder ses enfants et renoncer à exercer une activité lucrative et faire garder ses enfants et exercer une activité lucrative sera moins influencée par des considérations fiscales qu'aujourd'hui. Si le plafond de la déduction est inférieur, du moins pour une partie des contribuables concernés, au montant effectif des frais de garde, on n'obtient pas une neutralité parfaite pour la décision de travailler. Cette mesure entraîne néanmoins une hausse du nombre des personnes exerçant une activité lucrative, en particulier des mères. De plus, les avantages de la spécialisation seront mieux exploités. En l'occurrence, les femmes qui peuvent obtenir un salaire supérieur aux frais de garde des enfants par des tiers sont
effectivement incitées à exercer une activité lucrative. Du point de vue économique, il est avantageux que les femmes bien qualifiées prennent part à la production et fournissent ainsi une contribution supplémentaire à la croissance. Dans l'ensemble, cette mesure à donc des effets positifs sur la croissance économique. Le taux des naissances pourrait également augmenter quelque peu si la vie professionnelle peut être mieux conciliée avec la vie de famille.
Plus la déduction admise est élevée, mieux le critère de la neutralité concernant la décision de travailler est rempli, et moins les impôts influencent l'offre de travail.
Les avantages économiques précités sont donc renforcés. Avec le temps, l'augmentation escomptée du volume de travail et les effets économiques favorables se traduisent également par une légère augmentation des recettes fiscales. Dans cette mesure, les estimations statiques des diminutions de recettes peuvent être un peu 4277
relativisées. Par manque de modèles adéquats, ces effets dynamiques ne sont pas quantifiables avec une précision suffisante.
4
Programme de la législature
Le projet de dégrèvement des familles avec enfants est annoncé dans l'arrêté fédéral du 18 septembre 2008 sur le programme de la législature 2007-201119.
5
Constitutionnalité
En matière d'impôts directs, l'art. 128 de la Constitution (Cst.; RS 101) autorise la Confédération à percevoir un impôt fédéral direct sur le revenu des personnes physiques. D'après l'art. 128, al. 2, Cst., la Confédération doit prendre en considération la charge des impôts directs des cantons et des communes lorsqu'elle fixe les barèmes.
En outre, le législateur doit respecter les principes de l'universalité et de l'égalité de traitement et celui de la capacité économique (art. 127, al. 2, Cst.).
Les mesures sur le dégrèvement des familles avec enfants doivent être examinées principalement sous l'angle de leur compatibilité avec le principe de la capacité économique.
Le principe de la capacité économique veut que les contribuables soient imposés également en fonction des fonds dont ils disposent et que la charge fiscale doive se fonder sur les biens économiques dont dispose le contribuable et sur ses conditions personnelles20. En particulier, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent être traités de la même manière (équité fiscale horizontale); les contribuables qui sont dans des situations économiques différentes doivent être traités différemment (équité fiscale verticale)21. S'agissant de l'équité fiscale horizontale, c'est-à-dire de l'égalité de traitement entre les contribuables ayant une même capacité économique, les faits sont relativement faciles à comparer selon le Tribunal fédéral. En revanche, on ne peut pas déduire directement du principe de l'imposition selon la capacité économique quelle doit être l'augmentation du montant de l'impôt lorsque le revenu augmente d'un certain montant pour établir l'égalité de traitement du point de vue de la capacité économique. S'agissant de l'équité fiscale verticale, la comparabilité est en effet nettement moindre de sorte que le législateur dispose d'une large marge d'appréciation et qu'on ne saurait exiger plus qu'une évolution régulière du barème ou de la courbe de la charge fiscale22.
D'après le Tribunal fédéral, le principe de l'équité fiscale horizontale ne s'oppose pas aux forfaits et aux schématisations indispensables pour des raisons de praticabilité; mais la réglementation légale ne doit pas conduire à imposer nettement plus lourdement ou à désavantager systématiquement certains groupes de contribuables23.
19 20 21 22 23
FF 2008 7745 Cf. ATF 122 I 101, 120 Ia 329 Cf. ATF 133 I 206 ATF 133 I 218 ATF 126 I 79
4278
Dans le cadre des mesures de dégrèvement des familles avec enfants, on tient mieux compte du coût des enfants au moyen d'une hausse de la déduction pour enfant dans le cadre de l'impôt fédéral direct. On parvient ainsi à une meilleure équité fiscale horizontale entre les contribuables qui ont des enfants et ceux qui n'en ont pas et le principe de la capacité économique est mieux respecté.
L'institution d'une déduction pour la garde des enfants par des tiers permet aussi d'améliorer l'équité fiscale horizontale prescrite par la Constitution, dans la mesure où l'imposition des parents qui gardent eux-mêmes leurs enfants et celle de ceux qui font garder leurs enfants sont plus proches l'une de l'autre.
D'autres irrégularités de l'imposition du couple marié et de la famille, en particulier la discrimination fiscale de certains couples et de certains rentiers à deux revenus ainsi que les relations entre les charges des couples à un revenu et celles des couples à deux revenus ne sont toujours pas résolues. En l'occurrence, un changement de système tel que celui que le Conseil fédéral a mis en consultation en décembre 2006 serait nécessaire. Partant des résultats de cette consultation, qui n'a pas dégagé de préférence claire pour l'un des modèles proposés, le Conseil fédéral renonce pour l'instant à d'autres réformes en faveur du dégrèvement urgent et rapidement réalisable des familles avec enfants.
Dans le cadre de l'impôt fédéral direct, les familles monoparentales continueront de bénéficier du barème pour les personnes mariées. À la lumière de la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 131 II 710 et 131 II 697), d'après laquelle les familles monoparentales et les couples avec enfants n'ont pas la même capacité économique, cela pourrait soulever un problème du point de vue du droit constitutionnel. Il faut relever toutefois que depuis l'entrée en vigueur des mesures immédiates, le 1er janvier 2008, les couples mariés ont droit, dans le cadre de l'impôt fédéral direct, à la déduction pour personnes mariées et sont ainsi avantagés, au moins légèrement, par rapport au familles monoparentales qui disposent du même revenu.
6
Entrée en vigueur
Le Conseil fédéral tient à mettre en oeuvre les mesures de dégrèvement des familles avec enfants le plus rapidement possible.
Pour être en mesure de mettre la réforme en vigueur en 2010, le Conseil fédéral propose la procédure spéciale prévue à l'art. 85, al. 2, de la loi fédérale sur l'Assemblée fédérale (LParl; RS 171.10), aux termes duquel les deux Conseils peuvent exceptionnellement procéder à l'examen en première lecture d'un même projet de modification de loi.
Le 6 mai 2009, le bureau du Conseil des Etats a décidé de rejeter la procédure spéciale demandée par le Conseil fédéral et la tenue d'une session extraordinaire demandée par la CER-E pour traiter le message sur le dégrèvement des familles avec enfants. L'organisation de cette session n'est cependant pas totalement exclue puisque la CER-E a décidé, le 8 mais dernier, de soumettre au plénum une proposition d'ordre d'après laquelle une session extraordinaire devrait être organisée pendant la pause d'été (pour traiter le présent projet et celui de la compensation des effets de la progression à froid). Si cette session n'avait finalement pas lieu, la votation finale prévue initialement pendant la session d'automne n'est donc plus envisageable.
4279
C'est pourquoi il faut plutôt s'attendre à ce que les Chambres fédérales adoptent le projet pendant la session d'hiver 2009.
Une entrée en vigueur rétroactive le 1er janvier 2010, pour autant que le délai soit échu sans avoir été utilisé, ne serait juridiquement pas exclue car le projet a pour but d'alléger la charge fiscale des familles avec enfants et ne tombe donc pas sous le coup de l'interdiction de la rétroactivité des normes juridiques aggravant la situation des particuliers. La rétroactivité est cependant exclue pour des raisons pratiques et techniques relevant de l'exécution: d'après les art. 83 et 91 LIFD, le salaire de centaines de milliers de travailleurs étrangers sont soumis à l'imposition à la source.
Ces travailleurs sont donc soumis à une véritable imposition du revenu acquis (déduction mensuelle directement sur le revenu de l'activité lucrative), si bien que les barèmes fiscaux nécessaires à la taxation doivent être à la disposition des employeurs à partir de janvier 2010. La réduction sur le montant de l'impôt prévue avec le barème parental constitue en outre un élément totalement nouveau pour le calcul des barèmes d'imposition à la source ce qui oblige les cantons à modifier fondamentalement et à tester leurs programmes informatiques. En conséquence, le projet ne pourra pas être mis en vigueur avant le 1er janvier 2011.
4280
Annexe
Comparaison entre les charges de différentes catégories de contribuables Comme pour les relations entre les charges calculées pour l'avant-projet sur le choix d'un système, seules sont prises en compte les déductions (indépendantes des coûts effectifs) qui ne doivent pas être prouvées. Les déductions qui doivent être prouvées (ex. frais de déplacement, intérêts passifs, contributions d'entretien, frais dus au handicap, frais de garde) ne peuvent pas être prises en compte pour présenter les relations entre les charges, car elles diffèrent d'un contribuable à l'autre et ne peuvent, par conséquent, pas être intégrées à une comparaison entre les charges. Pour cette raison, les tableaux suivants ne tiennent compte que du barème parental.
Comparaison entre les charges de différentes catégories de contribuables avant et après la révision24, 25 Comparaison entre les charges Revenu brut en francs
Total
Famille monoparentale avec deux enfants Droit en vigueur
Mesure
Charge en fr.
Charge en fr.
Part en %
100%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
24 25
0 0 89 177 314 553 808 3'056 7'990 19'677 43'064 101'016 204'459
0 0 0 0 0 213 468 2'716 7'650 19'337 42'724 100'676 204'119
Dégrèvement ou charge supplémentaire en fr.
en %
0 0 -89 -177 -314 -340 -340 -340 -340 -340 -340 -340 -340
0.0 0.0 -100.0 -100.0 -100.0 -61.5 -42.1 -11.1 -4.3 -1.7 -0.8 -0.3 -0.2
La colonne «Droit en vigueur» tient compte des mesures immédiates en matière d'imposition de couples mariés entrées en vigueur le 1er janvier 2008.
Tableaux sur les concubins à un ou à deux revenus: pour les concubins, la comparaison est fondée sur l'hypothèse que le droit au barème parental appartient au concubin sans activité lucrative (concubins à un revenu) ou au concubin qui réalise le revenu secondaire (concubins à deux revenus). En raison de l'absence ou de la faiblesse du revenu, le barème parental n'a pas d'effet pour ces personnes. Elles ne paient pas d'impôt ni avant ni après l'introduction du barème parental. La réforme ne change rien non plus à la charge fiscale des contribuables exerçant une activité lucrative vivant en concubinage parce qu'ils n'ont pas droit, selon cette hypothèse, au barème parental.
4281
Comparaison entre les charges Concubins à un revenu et deux enfants
Revenu brut en francs
Total
Droit en vigueur
Mesure
Charge en fr.
Charge en fr.
Part en %
100%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
141 243 475 727 983 1'453 2'014 5'559 10'645 22'512 46'259 102'579 206'022
141 243 475 727 983 1'453 2'014 5'559 10'645 22'512 46'259 102'579 206'022
Dégrèvement ou charge supplémentaire en fr.
en %
0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0
0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0
Comparaison entre les charges Couple marié à un revenu et deux enfants
Revenu brut en francs
Total
Droit en vigueur
Mesure
Charge en fr.
Charge en fr.
Part en %
100%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
0 0 48 136 232 430 685 2'769 7'457 19'144 42'531 100'545 203'987
0 0 0 0 0 90 345 2'429 7'117 18'804 42'191 100'205 203'647
Dégrèvement ou charge supplémentaire en fr.
en %
0 0 -48 -136 -232 -340 -340 -340 -340 -340 -340 -340 -340
0.0 0.0 -100.0 -100.0 -100.0 -79.1 -49.6 -12.3 -4.6 -1.8 -0.8 -0.3 -0.2
Comparaison entre les charges Couple marié à deux revenus et deux enfants
Revenu brut en francsn
Total 100%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
4282
Droit en vigueur
Mesure
Charge en fr.
Charge en fr.
Part en % 70
28'000 35'000 42'000 49'000 56'000 63'000 70'000 105'000 140'000 210'000 350'000 700'000 1'400'000
30
12'000 15'000 18'000 21'000 24'000 27'000 30'000 45'000 60'000 90'000 150'000 300'000 600'000
0 0 0 34 109 184 306 1'920 5'455 16'999 40'165 98'440 201'883
0 0 0 0 0 0 0 1'580 5'115 16'659 39'825 98'100 201'543
Dégrèvement ou charge supplémenaire en fr.
en %
0 0 0 -34 -109 -184 -306 -340 -340 -340 -340 -340 -340
0.0 0.0 0.0 -100.0 -100.0 -100.0 -100.0 -17.7 -6.2 -2.0 -0.8 -0.3 -0.2
Comparaison entre les charges Concubins à deux revenus et deux enfants
Revenu brut en francs
Total 100%
40'000 50'000 60'000 70'000 80'000 90'000 100'000 150'000 200'000 300'000 500'000 1'000'000 2'000'000
Droit en vigueur
Mesure
Charge en fr.
Charge en fr.
Part en % 70
28'000 35'000 42'000 49'000 56'000 63'000 70'000 105'000 140'000 210'000 350'000 700'000 1'400'000
30
12'000 15'000 18'000 21'000 24'000 27'000 30'000 45'000 60'000 90'000 150'000 300'000 600'000
57 105 156 219 383 546 727 2'298 4'858 12'386 31'508 89'682 198'720
57 105 156 219 383 546 727 2'298 4'769 12'046 31'168 89'342 198'380
Dégrèvement ou charge supplémentaire en fr.
en %
0 0 0 0 0 0 0 0 -89 -340 -340 -340 -340
0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 0.0 -1.8 -2.7 -1.1 -0.4 -0.2
4283
4284