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Message du Conseil fédéral à l'Assemblée fédérale concernant la convention conclue avec la République fédérale d'Allemagne sur les doubles impositions (Du 20 octobre 1971)

Monsieur le Président et Messieurs, Une convention en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne a été signée à Bonn le 11 août 1971. Nous avons l'honneur de soumettre cet accord à votre approbation. La nouvelle convention doit remplacer à partir du 1er janvier 1972 l'actuelle convention du 15 juillet 193l/ 20 mars 1959, conclue entre la Confédération suisse et le Reich allemand en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts directs et d'impôts sur les successions, dans la mesure où cette convention concerne les impôts directs (art. 30, par, 1, en relation avec l'art. 32, par. 2, de la convention).

Résumé A la fin de 1964, la République fédérale d'Allemagne demandait la revision de la convention de 1931/1959; elle motivait cette demande par le fait que la convention favorisait dans une trop large mesure le transfert en Suisse du domicile de personnes physiques et la création de sociétés suisses de base par des contribuables allemands. La convention mise sur pied après 6 ans et demi de négociations, le 11 août 1971, maintient pour l'économie suisse et les investisseurs suisses l'essentiel des avantages de la convention de 1931/1959 actuellement en vigueur. Elle prévoit en particulier l'imposition exclusive des intérêts et des redevances de licences dans l'Etat de domicile du bénéficiaire. En revanche, il a fallu faire des concessions à la République fédérale d'Allemagne en acceptant certaines dispositions particulières qui visent à combattre l'évasion fiscale.

I. Historique 1. La convention germano-suisse en vue d'éviter les doubles impositions du 15 juillet 1931 (RS 12 555) est la première convention complète contre les

1428 doubles impositions qui ait été conclue par la Confédération. Elle a été complétée par des protocoles additionnels du 9 septembre 1957 (RO 1959 336) et du 20 mars 1959 (RO 1959 822). Les deux protocoles additionnels ont eu avant tout pour effet d'atténuer une double imposition sur les dividendes et les intérêts que la convention de 1931 avait laissé subsister. La convention ainsi revisée (ci-après CDID 1931/1959) a, du point de vue suisse, donné satisfaction et bien supporté l'épreuve du temps.

2. Tôt après la revision de la convention, en 1957/1959 déjà, des plaintes se sont élevées dans la République fédérale d'Allemagne au sujet de l'usage toujours plus fréquent, de la part de contribuables allemands, des avantages résultant de la différence des charges fiscales entre la Suisse et l'Allemagne.

Ces plaintes étaient surtout motivées par l'extraordinaire accroissement du nombre des sociétés dominées par des Allemands, notamment dans les cantons qui .prévoient des facilités fiscales particulières pour les sociétés de domicile et les sociétés auxiliaires; elles l'étaient aussi par le fait que nombre de personnes jouissant de revenus et d'une fortune considérables transféraient leur domicile en Suisse et que beaucoup de contribuables allemands y achetaient des biens immobiliers.

Donnant suite à une résolution du Bundestag, le gouvernement allemand s'est occupé de ces questions dans un rapport du 23 juin 1964 traitant des «distorsions de la concurrence résultant des transferts de siège à l'étranger et des différences de charges fiscales entre Etats» (connu sous le nom de «Rapport sur les paradis fiscaux»). En juin 1965, un décret fut promulgué par les ministères des finances des Länder sur le transfert de revenus et de fortunes dans les soi-disants paradis fiscaux («Décision des Länder concernant les paradis fiscaux»). Les transferts de domicile, de revenus et de fortunes, en particulier vers la Suisse, et l'utilisation inappropriée, selon la conception allemande, de l'écart des charges fiscales jouant en faveur de notre pays donnèrent finalement lieu à des interventions parlementaires répétées et firent l'objet de commentaires en partie fort critiques répandus par les moyens d'information collective en Allemagne.

3. Il ne fallait dès lors guère s'étonner que des représentants du Ministère fédéral allemand des finances aient pris l'initiative d'une revision de la convention. Après une première entrevue germano-suisse, qui eut lieu en novembre 1963, le Ministère allemand des affaires étrangères demanda officiellement au Conseil fédéral, le 2 décembre 1964, l'ouverture de pourparlers sur la revision de la CDID 1931/1959. Le Conseil fédéral accéda à ce voeu le 29 janvier 1965 et désigna une délégation chargée de mener les négociations, qui comprenait des représentants de l'Administration fédérale des contributions, du Département politique fédéral, de la Conférence des directeurs cantonaux des finances et des milieux économiques.

Les négociations se révélèrent extrêmement difficiles et longues, surtout en raison de l'imbrication étroite des questions économiques et fiscales ainsi

1429 que des conceptions différentes animant les deux délégations aux pourparlers.

Après quatre phases de pourparlers entre les délégations plénières au cours des années 1965 et 1966, certaines possibilités de solution commencèrent pourtant à s'esquisser. Il ne fut toutefois pas possible de mettre sur pied un projet commun, notamment parce qu'au cours d'une séance de travail des chefs de délégation et de leurs plus proches collaborateurs, tenue à la fin de 1966, les représentants de l'Allemagne firent valoir de nouvelles exigences fondées sur la convention franco-suisse de double imposition du 9 septembre 1966.

La position adoptée par la Suisse à l'égard de la revision de la convention et des exigences allemandes fut précisée aux autorités allemandes dans un mémoire qui leur fut remis en janvier 1967, après que le Conseil fédéral en eut été informé. Au cours des séances de travail qui se succédèrent de novembre 1967 à mai 1968 au niveau des chefs de délégation, aucun progrès notable ne fut enregistré, bien que le chef de la délégation suisse ait remis, en mai 1968, un projet de nouvelles dispositions conventionnelles. En raison des élections et des changements intervenus au sein du gouvernement de la République fédérale d'Allemagne, les pourparlers de revision furent interrompus jusqu'en mai 1970.

A l'issue d'une séance de travail des chefs de délégation, M. Celio, chef du Département fédéral des finances et des douanes, reçut, le 6 mai 1970, M. A. Möller, ministre des finances de la République fédérale d'Allemagne et procéda avec lui à un échange de vues sur différentes questions touchant les relations financières et fiscales entre l'Allemagne et la Suisse. Les deux ministres des finances s'accordèrent à reconnaître que les pourparlers en vue de reviser la CDID 1931/1959 devraient pouvoir être menés le plus tôt possible à terme, de façon satisfaisante pour les deux parties.

Un premier projet de convention présenté par nos partenaires allemands fut discuté de façon approfondie en automne 1970 par les deux chefs de délégation et leurs plus proches collaborateurs, puis fut remanié par les délégués allemands. Le projet ainsi retouché d'octobre 1970 fut soumis pour avis, avec les contre-propositions suisses, aux cantons et aux associations économiques de notre pays intéressées à la conclusion de conventions contre les doubles impositions. Les offices consultés furent unanimes pour rejeter le projet allemand d'octobre 1970; une majorité d'entre eux se prononça en faveur des contre-propositions suisses. Des avertissements pressants furent cependant adressés au sujet de certaines innovations (notamment l'acceptation d'une clause sur les échanges de renseignements).

De nouveaux facteurs ne manquèrent pas d'influer sur les négociations lorsque le gouvernement fédéral allemand arrêta, le 17 décembre 1970, des lignes directrices en vue d'une «loi fiscale concernant les relations avec l'étranger» («Aussensteuergesetz») et soumit peu après à une procédure de consultation un projet de loi visant à garantir l'équilibre fiscal dans les relations avec l'étranger et à améliorer la situation de concurrence en matière d'impôts lors d'investissements à l'étranger. Dans son libellé remanié, adopté le 30 juin 1971

1430 par le gouvernement fédéral allemand, ce projet prévoit également que les ressortissants allemands ayant transféré leur domicile d'Allemagne dans un pays à charge fiscale modeste seront astreints à une charge fiscale limitée, élargie en ce qui concerne l'ensemble des revenus et des valeurs patrimoniales allemands; il établit en outre pour toutes les personnes ayant quitté l'Allemagne un impôt grevant la plus-value sur les participations importantes. Finalement, il prévoit que le revenu des actionnaires allemands est accru des revenus provenant de l'activité non commerciale des sociétés dites intermédiaires établies dans les Etats à charge fiscale modeste («Durchgriff» ou «transparence fiscale»).

La portée de ces propositions législatives et leurs effets sur la convention furent discutés en janvier 1971 avec les négociateurs allemands. De nouvelles propositions de revision furent élaborées du côté suisse après consultation des milieux intéressés; acceptées le 8 mars 1971 par le Conseil fédéral, elles furent ensuite soumises aux autorités allemandes.

Au cours de quatre nouvelles phases de pourparlers avec les délégations plénières en mars, mai et juin 1971, on parvint petit à petit à rapprocher les points de vues et à mettre enfin sur pied un projet commun qui fut paraphé à Berne le 18 juin 1971. Un protocole des négociations concernant l'interprétation de diverses dispositions de la convention fut signé à la même date.

La signature de la convention (ci-après CDID 1971) et d'un échange de lettres s'y rapportant a, comme on l'a dit au début de cet exposé, eu lieu à Bonn le 11 août 1971.

H. Aperçu des principales demandes de révision allemandes et solutions données par la nouvelle convention 1. Le point de vue allemand En demandant, à fin 1964, la revision de la CDID 1931/1959, les autorités allemandes désiraient d'emblée et en premier lieu rendre moins attractifs qu'ils le sont sous l'empire de l'actuelle convention le transfert en Suisse du domicile de personnes physiques et la création de sociétés de domicile. La République fédérale d'Allemagne demanda en outre l'inclusion d'une clause sur les renseignements d'ordre fiscal selon le projet de l'OCDE.

  1. Domicile et droit des personnes physiques à bénéficier de la convention On a critiqué en Allemagne le fait que de nombreux contribuables de ce pays constituent un domicile fiscal en Suisse, par exemple en y établissant leur famille, mais conservent tous leurs intérêts économiques en République fédérale d'Allemagne et y séjournent durant de longues périodes. Ces personnes peuvent en général faire valoir que leur domicile se trouve en Suisse au sens de la CDID 1931/1959 (art. 8, par. 1-3) ; du fait de la constitution de ce domicile suisse, elles ne peuvent plus être imposées en République fédérale d'Allemagne que sur les revenus et les éléments de la fortune pour lesquels la convention reconnaît à

1431 ce dernier Etat un droit d'imposition à raison de la source ou du lieu de situation (notamment les biens fonciers et les établissements stables allemands, les revenus provenant d'une activité lucrative exercée en République fédérale d'Allemagne et, dans une mesure limitée, les dividendes). On estime particulièrement choquant, en Allemagne, que ces personnes ne sont souvent pas imposées pleinement en Suisse sur les objets dévolus à la souveraineté fiscale de l'Etat du domicile, mais qu'elles sont imposées sur la base d'un forfait (art. 18bis de l'arrêté concernant la perception d'un impôt pour la défense nationale et dispositions analogues, souvent encore plus libérales en matière d'imposition à forfait, des législations cantonales). Le cas d'un grand commerçant allemand a notamment fait sensation; il avait transféré son domicile en Suisse à la fin de 1968 et, peu après, vendit une grande partie de son paquet d'actions d'une entreprise allemande. En vertu de la CDID 1931/1959 (par. 1er du protocole final, ad art. 6), le bénéfice de cette aliénation ne put être soumis à l'impôt allemand, bien que l'intéressé n'ait pas eu d'impôt à acquitter en Suisse, étant donné que les bénéfices en capital réalisés par des particuliers sont francs d'impôt aussi bien selon le droit de l'impôt pour la défense nationale que selon le droit fiscal cantonal s'appliquant en l'espèce. De nombreux contribuables allemands conservent à côté de leur domicile principal en Suisse un domicile secondaire en Allemagne, étant donné qu'ils peuvent ainsi s'assurer certains avantages attachés à l'imposition fiscale illimitée dans ce pays (déductions, calcul du taux).

Tout en reconnaissant pleinement le principe de la liberté du choix de la résidence, les négociateurs allemands se réclamèrent de l'opinion publique pour exprimer l'avis que les tendances précitées au transfert de domicile et les avantages fiscaux qui en découlent ne devraient pas être favorisées plus longtemps par la convention. Ils laissèrent entendre qu'il, ne fallait pas escompter que la République fédérale d'Allemagne renoncerait plus longtemps, par traité, à l'imposition qui est possible selon son droit interne.

La délégation allemande demanda tout d'abord que l'on supprime purement et simplement la définition du domicile donnée par la CDID 1931/1959 (art. 8, par. 1-3). Le domicile fiscal d'une personne physique devrait se déterminer uniquement d'après le droit national interne. On ne devrait plus, à l'aide de certains critères, supprimer le double domicile en attribuant le domicile à l'un ou l'autre des Etats contractants. Bien au contraire, chaque Etat contractant devrait pouvoir imposer pleinement les revenus et les éléments de fortune indigènes, tandis qu'il accorderait l'imputation ou l'exonération fiscale pour les revenus provenant de l'autre Etat contractant ainsi que pour les valeurs patrimoniales qui y sont situées; quant à la souveraineté fiscale sur les revenus provenant d'Etats tiers et les éléments de fortune qui y sont situés, elle devrait être partagée.

Outre cela, la République fédérale d'Allemagne entendait se réserver pour un certain temps le droit d'appliquer pleinement la législation allemande concernant l'assujettissement fiscal limité aux personnes ayant effectivement trans-

1432 féré leur domicile en Suisse. Enfin, les personnes qui ne seraient pas assujetties complètement au paiement des impôts ordinaires dans l'Etat de domicile devraient être exclues du droit de faire valoir des dégrèvements d'impôts de l'autre Etat.

b. Domicile den personnes morales

Les représentants de l'Allemagne ont critiqué le fait que, selon la CDID 1931/1959 (art. 8, par. 4), le domicile d'une personne morale se détermine d'après son siège. Cette réglementation permet à de simples sociétés de domicile ou à des sociétés ayant un double domicile de requérir le dégrèvement des impôts allemands sans être assujetties en Suisse à une imposition normale complète en raison des privilèges accordés par les cantons aux sociétés de domicile. Selon l'opinion des autorités allemandes, seules pourraient demander à être mises au bénéfice des avantages accordés par la convention les personnes morales ayant aussi bien leur siège que le centre de direction dans le même Etat contractant.

En plus de cela, la République fédérale d'Allemagne voulait aussi, d'abord, se réserver le droit d'appliquer sans restriction le paragraphe 15, 2e alinéa, de la loi fiscale d'adaptation (Steueranpassungsgesetz). Selon cette disposition, à l'application de laquelle l'article 8, paragraphe 4, CDID 1931/1959 fait actuellement obstaclej une société qui n'a ni son siège ni son centre de direction en République fédérale d'Allemagne peut, à certaines conditions (notamment lorsqu'elle est dominée par une personne physique ou morale qui réside dans la République fédérale d'Allemagne), être assujettie de façon illimitée aux impôts allemands, au même titre qu'une société allemande indigène. Cette exigence a été abandonnée par la suite; car la République fédérale d'Allemagne désire supprimer cette disposition et "frapper les bénéfices de telles sociétés auprès de l'actionnaire lui-même (transparence fiscale dans le cadre de la loi fiscale concernant les relations avec l'étranger; cf. let. c ci-après).

c. Exclusion des sociétés de base

La République fédérale d'Allemagne demandait que les sociétés de base créées en Suisse soient exclues des dégrèvements fiscaux prévus par la convention. Après la publication de la convention franco-suisse contre les doubles impositions du 9 septembre 1966 (RO 1967 1119), la délégation allemande se déclara prête à reprendre dans la convention germano-suisse une disposition analogue à l'article 14 de la convention franco-suisse, à la condition que la limitation de l'application aux sociétés dominées par des étrangers soit supprimée, que la notion de la redistribution admissible soit plus sévèrement circonscrite et que d'autres principes de la convention conclue avec la France (impôts à la source sur les intérêts et les redevances de licences, clause d'échange de renseignements) soient également repris.

Il y a lieu de signaler aussi à ce sujet les dispositions (par. 7-14) du projet du 30 juin 1971 concernant la loi fiscale allemande sur les relations avec

1433 l'étranger (cf. chap, I, ch, 3, ci-dessus). La République fédérale d'Allemagne entend contrecarrer la constitution de sociétés dites intermédiaires dans les pays offrant des avantages fiscaux en ce sens que, suivant le modèle américain de la «législation Kennedy» de 1962, certains revenus des sociétés de ce genre seront, à certaines conditions, attribués à l'actionnaire allemand (transparence fiscale). La mesure envisagée par la République fédérale va, dans de nombreux cas, rendre inintéressant l'établissement en Suisse de sociétés de base dominées par des Allemands et dont l'activité consiste uniquement à administrer un patrimoine ou à exploiter des brevets. Etant donné qu'il existe toutefois des sociétés de base qui ne remplissent pas les conditions spéciales pour l'application des prescriptions allemandes sur la transparence fiscale (notamment lorsqu'elles ne sont pas dominées par des intérêts allemands), la délégation allemande a insisté pour que la convention soit complétée par des dispositions visant les sociétés de base.

d. Elimination de la double imposition dans l'Etat du domicile

Selon la CDID 1931/1959, la République fédérale d'Allemagne doit exonérer des impôts allemands le contribuable résidant dans la République fédérale d'Allemagne, qui reçoit des revenus et possède de la fortune imposables en Suisse en vertu de la convention. Cette possibilité de dégrèvement fiscal en République fédérale d'Allemagne sur la base de la convention germano-suisse a été exploitée par les contribuables allemands, en particulier par l'acquisition de biens immobiliers et la constitution de sociétés de personnes ou de sociétés à responsabilité limitée en Suisse.

La délégation allemande voulait primitivement que l'on abandonnât entièrement en Allemagne la méthode de l'exonération actuellement en vigueur et que l'on ne convînt plus que de l'imputation des impôts suisses sur les impôts allemands, comme cela est prévu dans le droit interne allemand. Par souci de ne pas désavantager les entreprises allemandes orientées vers l'exportation, elle n'a demandé, par la suite, qu'une application limitée de l'imputation fiscale, e. Dividendes, intérêts et redevances de licences

Dès le début des pourparlers, mais surtout après la publication de la nouvelle convention franco-suisse de 1966, la délégation allemande se fit la championne de l'introduction d'une imposition à la source limitée sur les intérêts et les redevances de licences de source allemande. Elle fondait en particulier sa requête sur le fait que les intérêts et les redevances de licences payés en Suisse par des débiteurs allemands constituaient un multiple des montants versés par les débiteurs suisses à des créanciers allemands et que le solde débiteur de la République fédérale d'Allemagne ne cessait d'augmenter.

Les négociateurs allemands demandèrent en outre que les participations à des sociétés à responsabilité limitée ne soient plus considérées comme des participations dans une entreprise (art. 3, par. 4, CDID 1931/1959), mais qu'elles soient assimilées à des actions.

Feuille fédérale, 123« année. Vol. H.

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La délégation allemande critiqua enfin le fait qu'une société suisse disposant d'au moins 20 pour cent mais de moins de 25 pour cent de parts donnant droit au vote dans une société anonyme allemande puisse demander, pour les dividendes, de ramener de 25,75 à 15 pour cent le taux de l'impôt allemand sur le revenu des valeurs mobilières (Kapitalertragsteuer) (par. 11 du protocole final ad art. 6 CDID 1931/1959), bien que les dividendes allemands soient exonérés des impôts suisses en vertu du «privilège holding» (art. 59 de l'arrêté concernant la perception d'un impôt pour la défense nationale et dispositions analogues des législations cantonales).

/. Echange d'informations fiscales Au cours de chacune des phases des pourparlers, la délégation allemande est régulièrement revenue sur la question de l'insertion d'une clause dite d'échange de renseignements en soulignant que cette demande constituait un des points principaux de la revision. On proposa tout d'abord comme modèle le texte contenu dans le projet de convention publié en 1963 par l'OCDE, puis la clause y relative de la convention franco-suisse, mais étendue aux cas de fraude fiscale. Pour étayer sa requête, la délégation allemande se référait à une pratique constamment suivie par son pays en matière de conventions de double imposition. Elle fit valoir que la Suisse, en refusant une telle clause, ferait une discrimination entre la République fédérale d'Allemagne et les autres Etats à qui elle a été accordée (France, Grande-Bretagne, USA). Elle souligna que le Parlement et l'opinion publique allemands ne pourraient plus admettre une convention non munie d'une clause expresse sur les échanges de renseignements, à moins que la Suisse acceptât sans restriction toutes les autres propositions allemandes de revision.

g. Autres demandes allemandes et propositions suisses Les autres demandes allemandes concernent avant tout le règlement de certaines questions litigieuses (imposition des participations tacites, des frontaliers et des sociétés de personnes, pour ne citer que celles-là). Comparées aux principales requêtes allemandes, elles apparaissent moins importantes.

L'occasion s'offrira de les examiner de plus près au chapitre III, de même que certaines propositions suisses d'amélioration de la convention de 1931/1959; la réalisation de ces dernières a naturellement été entravée par le fait que les négociateurs ont, dès le début, adopté une attitude défensive a l'égard des demandes de revision présentées par la délégation allemande et qu'ils devaient en premier lieu s'efforcer de maintenir pour notre économie les solutions avantageuses de la convention de 1931/1959.

2. L'attitude suisse à l'égard des demandes allemandes de révision II a fallu reconnaître, du côté suisse, que diverses propositions de revision n'étaient pas dénuées d'une certaine justification. Tout d'abord, on ne pouvait

1435 perdre de vue que les transferts de domicile en Suisse et la constitution dans notre pays de sociétés de base dominées par des Allemands avaient atteint une telle ampleur que l'Allemagne serait contrainte de prendre des contre-mesures.

La Suisse rejeta d'entrée de cause le reproche qui lui était fait d'avoir une charge fiscale d'un niveau généralement plus bas. Mais on dut reconnaître que le droit fiscal suisse de la Confédération et surtout celui des cantons connaissent des allégements fiscaux supplémentaires (imposition à forfait des étrangers, privilèges pour les sociétés dites holding ou de siège), qui abaissent la charge fiscale suisse à un niveau anormalement bas et que la combinaison de ces facilités spéciales avec les dégrèvements fiscaux prévus par la convention peut conduire à des résultats indésirables. Dans ce sens, la Suisse se déclara d'emblée prête à examiner soigneusement les plaintes formulées par la République fédérale d'Allemagne et à faire son possible pour y remédier. La délégation suisse ne manqiia pas, d'autre part, de souligner que la modification de la convention en vigueur ne saurait uniquement tenir compte des intérêts de la République fédérale d'Allemagne, mais que la solution devait être équilibrée et raisonnable; elle ne devait, en particulier, pas porter atteinte aux intérêts économiques traditionnels de l'économie suisse, pour la protection desquels la Suisse conclut précisément des conventions contre les doubles impositions. La Suisse pouvait également exciper de ce qu'elle avait déjà pris des mesures unilatérales contre l'utilisation sans cause légitime des conventions en vue d'éviter les doubles impositions (ACF du 14 décembre 1962; RO 7962 1680). Du point de vue suisse, on estimait en outre que ce serait en premier lieu à l'Etat qui se plaint de l'exode de ses contribuables de prendre des mesures contre la fuite devant l'impôt. Toutefois, il conviendrait d'examiner l'opportunité d'établir de nouvelles dispositions dans la mesure où des clauses de la convention faciliteraient pareille tendance.

Les négociateurs suisses se sont efforcés, au cours des 6 ans et demi que durèrent les négociations, d'examiner les demandes allemandes et d'en retenir ce qui, compte tenu des circonstances, était raisonnablement acceptable pour la Suisse, mais de rejeter tout ce qui était inadmissible. C'est également ce que demandaient les directives du Conseil fédéral des 29 janvier 1965/11 octobre 1965/13 janvier 1967 à la délégation suisse aux pourparlers.

Dans un mémoire remis à la fin de janvier 1967 aux autorités allemandes, la Suisse se déclara d'accord d'amender quelque peu les définitions du domicile pour les personnes physiques et les personnes morales, d'exclure des avantages de la convention, dans le sens de l'article 14 de la convention franco-suisse de 1966, les sociétés de base dominées par des étrangers non-résidents et, sous certaines réserves, d'accepter qu'on passe, en Allemagne, au système de l'imputation fiscale. En revanche, l'insertion de la clause d'échange de renseigner ments fut rejetée.

Pour ce qui a trait plus particulièrement à la définition du domicile, la Suisse n'a pas accepté qu'on se fonde uniquement sur le droit interne des Etats contractants; une telle réglementation n'aurait pas permis de trouver une

1436 solution définitive et aurait laissé libre champ à des extensions de l'assujettissement fiscal illimité. D'autre part, il importait, en raison des circonstances particulières, d'envisager des dérogations par rapport au projet de convention de l'OCDE, notamment en ce qui concerne les personnes physiques au bénéfice d'une imposition à forfait, qui conservent délibérément un double domicile ou qui, durant un certain laps de temps, ont transféré leur domicile de la République fédérale d'Allemagne en Suisse. La délégation suisse s'est dès lors bornée à tenter d'obtenir une délimitation aussi étroite que possible du champ d'application de ces dispositions particulières et à veiller à. ce que les droits d'imposition supplémentaires concédés à la République fédérale d'Allemagne ne portent pas préjudice aux droits des fiscs suisses. La demande allemande relative aux personnes morales, qui exigeait que siège et centre de direction soient situés dans le même Etat contractant, a été rejetée; on estimait en effet, selon le point de vue suisse, que seul l'assujettissement fiscal illimité peut avoir une influence décisive pour l'attribution du domicile. En outre, on redoutait que, dans le cas d'un double rattachement au siège et à la direction.effective, il ne devienne trop difficile d'apporter la preuve que le lieu de la direction effective de l'entreprise se trouve véritablement en Suisse. On rejeta également, en ce qui concerne l'exclusion des sociétés de base des avantages de la convention, toutes les solutions allant au-delà de celles qui avaient été fixées dans la convention francosuisse.

Pour ce qui a trait à une clause d'échange de renseignements, la délégation suisse fit remarquer que, depuis 1955, une telle clause n'avait plus été reprise dans aucune convention (la convention de 1966 avec la France n'a fait que répéter la disposition sur les échanges de renseignements contenue dans la convention de 1953) et que la Suisse avait exprimé une réserve expresse quant à la disposition du projet de convention de l'OCDE relative aux échanges d'informations. Elle souligna qu'en réfusant une disposition contractuelle concernant les échanges de renseignements, la Suisse n'excluait pas toute collaboration en vue d'une application correcte de la convention et de la prévention des abus et que, bien au contraire, les renseignements nécessaires pourraient être échangés sur la base des dispositions conventionnelles concernant la procédure amiable, le dégrèvement des impôts à la source et l'exclusion de certaines sociétés. La délégation allemande s'en tint toutefois rigoureusement au principe de l'insertion d'une disposition expresse dans la convention.

Les directions cantonales des finances et les milieux économiques suisses intéressés à la conclusion de conventions contre les doubles impositions furent renseignés, en 1963, 1965 et 1970, sur les requêtes et propositions allemandes; ils furent appelés à faire connaître leur point de vue. Un groupe de travail spécial constitué par des représentants des cantons et des associations les plus intéressées fut constitué en vue d'établir des contacts encore plus étroits avec ces milieux; au cours d'environ 20 séances, ce groupe a commenté les problèmes en cause et les possibilités de les résoudre; en outre, il a conseillé la délégation suisse aux pourparlers.

1437 Après les négociations de 1970 et sur la base des résultats de la procédure de consultation de la fin de 1970 et du début de 1971, le Conseil fédéral a, le 8 mars 1971, confirmé pour l'essentiel ses instructions précédentes à la délégation suisse aux. pourparlers, en les complétant sur certains points. L'innovation la plus importante a été la compétence accordée à la délégation suisse de prendre en considération une disposition concernant l'échange de renseignements si la délégation allemande acceptait certaines exigences importantes de la Suisse (notamment en ce qui concerne la définition du domicile, l'exclusion des sociétés de base et l'imposition exclusive des intérêts et des redevances de licences dans l'Etat de domicile du bénéficiaire). Compte tenu du fait que les négociateurs allemands se sont déclarés prêts, lors de la dernière phase des négociations, à ne pas maintenir certaines de leurs exigences, et en raison de l'importance de la convention en voie de conclusion et des intérêts en jeu, la délégation suisse a renoncé à certaines objections et accepté un texte correspondant à celui de la convention avec la France (v. chap. IH, art. 27).

3. Les solutions qu'apporté la convention du 11 août 1971 A un premier stade des pourparlers de revision, on avait déjà reconnu de part et d'autre qu'il serait irrationnel et inopportun de modifier et de compléter la CDID 1931/1959 par un nouveau protocole additionnel. Donnant suite aux recommandations du Conseil de l'OCDE du 30 juillet 1963 relatives à l'élimination de la double imposition, le projet de convention de l'OCDE de 1963 a été pris comme base du projet au cours des négociations décisives; le projet de l'OCDE a également été utilisé comme modèle dans toutes les conventions nouvellement conclues par la Suisse depuis 1965. Cette procédure permet d'établir une convention conçue selon des principes modernes et de poursuivre l'harmonisation des conventions. Toutefois, ce projet reprend les dispositions de la CDID 1931/1959 tenant compte des relations particulières qui existent depuis toujours entre la Suisse et l'Allemagne et qui ont donné de bons résultats; de plus, il a été complété par les dispositions particulières qui résultent des demandes allemandes de revision. Ces dispositions peuvent être résumées comme suit.

  1. Domicile et droit des personnes physiques à bénéficier de la convention Le domicile des personnes physiques au sens de la CDID 1971 (art. 4, par. 1) est défini en premier lieu par la législation interne des Etats contractants qui a trait à l'assujettissement fiscal illimité. En cas de double domicile, un Etat a le pas sur l'autre, selon des critères déterminés (art. 4, par. 2). Lorsqu'en vertu de ces dispositions, une personne physique a son domicile en Suisse et qu'elle dispose d'un foyer permanent d'habitation dans la République fédérale d'Allemagne ou qu'elle séjourne dans ce pays plus de dix mois par année, elle doit également acquitter la totalité de l'impôt allemand, les impôts suisses étant alors imputés sur les impôts allemands (art. 4, par, 3),

1438 Celui qui, sans posséder la nationalité suisse, transfère son domicile de la République fédérale d'Allemagne en Suisse reste assujetti, sous certaines conditions, aux impôts allemands, en conformité de la législation allemande, pour ses revenus et éléments de fortune allemands pendant l'année du transfert de domicile et pendant les cinq années suivantes ; les impôts acquittés au domi·cile suisse sont alors imputés sur les impôts allemands (art. 4, par. 4). En plus, l'ancien Etat de domicile peut, lors du départ d'une personne physique, imposer les gains résultant de l'aliénation de participations importantes pendant cinq ans lorsque ces gains ne sont pas imposables dans le nouvel Etat de domicile (art. 13, par. 4).

Finalement, les personnes qui n'acquittent pas pleinement dans leur Etat de domicile les impôts sur les revenus provenant de l'autre Etat sont exclues des avantages de la convention (art, 4, par. 6). Cette disposition frappe les personnes qui bénéficient en Suisse d'un impôt dit à forfait.

b. Domicile des personnes morales Pour les personnes morales également, le droit interne est tout d'abord décisif pour la détermination du domicile (art. 4, par. 1, CDÏD 1971). En cas de double domicile, c'est désormais le centre de la direction effective (et non plus le siège comme sous l'empire de la CDID 1931/1959) qui est décisif (art. 4, par. 8). Toutefois, lorsqu'une société a son siège dans la République fédérale d'Allemagne et que le lieu de sa direction est en Suisse, la République fédérale d'Allemagne peut également imposer sans restriction cette société, bien qu'elle soit domiciliée en Suisse selon la convention, màis doit éliminer une double imposition de la même manière que pour les personnes physiques avec double domicile, à savoir par imputation fiscale (art. 4, par. 9).

c. Exclusion des sociétés de base La solution convenue avec la République fédérale d'Allemagne correspond pour l'essentiel à l'article 14 de la convention franco-suisse.

d. Elimination de la double imposition dans l'Etat du domicile Pour l'essentiel, la République fédérale d'Allemagne n'accorde plus l'exonération fiscale qu'aux établissements stables et pour les professions indépendantes et dépendantes. Pour les autres revenus et éléments de fortune, la double imposition n'est plus évitée par l'exonération de l'impôt allemand, mais bien par l'imputation des impôts suisses sur les impôts allemands (art. 24, par. 1, CDID 1971). La Suisse accorde l'exonération fiscale ou, pour les dividendes allemands, l'imputation forfaitaire d'impôt (art. 24, par. 2), alors que, selon la CDID 1931/1959 (par. 6, let. b, du protocole final ad art. 6), l'imputation était limitée à l'impôt pour la défense nationale.

1439

e. Dividendes, intérêts, redevances de licences Le principe, actuellement en vigueur, de l'imposition exclusive des intérêts et redevances de licences au domicile du bénéficiaire a été maintenu (art. 11 et 12 CDID 1971). En revanche, les participations à des sociétés à responsabilité limitée et à des sociétés coopératives seront désormais assimilées à des actions (art. 10, par, 6). Compte tenu d'une modification prochaine de la législation fiscale allemande, la réglementation actuelle de l'imposition des dividendes n'a été que peu modifiée. La participation déterminante pour l'application de l'impôt allemand à la source le plus élevé a été réduite de 25 à 20 pour cent (art. 10, par. 3).

/, Echange d'informations fiscales La disposition finalement convenue (art. 27 CDID 1971) correspond à l'article 28 de la convention franco-suisse et comprend toutes les cautèles désirables (les renseignements demandés doivent être nécessaires à l'application régulière de la CDID 1971 ; les secrets professionnels et d'affaires, y compris le secret bancaire, demeurent expressément réservés).

g. Autres propositions et requêtes suisses Quelques problèmes ont pu trouver une solution. Compte tenu du peu d'importance de ces questions, on s'est moins efforcé d'obtenir gain de cause sur certains points que de libérer de la double imposition les contribuables remplissant les conditions voulues. Pour les détails, on se référera au chapitre III ci-dessous.

III. Commentaire des diverses dispositions de la convention La structure de la nouvelle convention germano-suisse en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune du 11 août 1971 (CDID 1971), qui doit remplacer dès le 1er janvier 1972 les dispositions de la CDID 1931/1959 relatives aux impôts directs, correspond à celle de la convention modèle de l'OCDE; cette nouvelle convention présente certaines dérogations importantes dont les motifs ont été exposés au chapitre II ci-dessus.

Dans le message du 13 juillet 1965 concernant la nouvelle convention avec la Suède, du 7 mai 1965, qui repose sur les mêmes bases, les dispositions de la convention modèle recommandée par l'OCDE ont été commentées en détail (FF 1965 n 732), On se bornera donc à analyser ci-dessous les dérogations les plus importantes aux textes de l'OCDE et les particularités de la convention conclue avec la République fédérale d'Allemagne.

A la CDID 1971 est joint un échange de lettres qui précisent deux points (v. les commentaires aux art. 10 et 13). Cet échange de lettres est partie intégrante de la convention et doit également être approuvé et ratifié.

1440 Lors de l'apposition des paraphes sur les projets de convention, les deux chefs de délégation ont signé, le 18 juin 1971, un protocole des négociations qui comprend quelques déclarations communes relatives à l'interprétation de la nouvelle convention. Le protocole des négociations du 29 septembre 1971 apporte une précision supplémentaire. Ces protocoles ne sont pas partie intégrante de la convention; ils représentent plutôt un accord amiable, au sens de l'article 26, paragraphe 3, CDID 1971, convenu d'avance. Leur contenu sera mentionné au gré des dispositions correspondantes de la convention.

Article 2: Impôts visés par la convention La convention s'applique également aux impôts extraordinaires sur le revenu et sur la fortune. Cette précision a dû être apportée spécialement à la convention de 1931 par le protocole additionnel du 6 juillet 1956 (RO 1957 707). Le paragraphe 5 précise que l'impôt allemand sur les entreprises est compris dans le champ d'application de la convention; quant aux impôts à la source sur les gains faits dans les loteries, ils sont comme jusqu'ici exclus de ce champ (par, 3).

Article 3 : Définitions générales A la différence d'autres conventions, les sociétés de personnes ne sont pas comprises dans la définition du terme «Personne» (par. 1, let. d). C'est à la demande des autorités allemandes que cette expression a été biffée, car les sociétés de personnes ne sont pas imposées comme telles, tant dans la République fédérale d'Allemagne qu'en Suisse. Pour l'application de la convention, le siège de la société importe moins que le domicile des associés de cette société. En revanche, il a été convenu, dans le protocole des négociations du 18 juin 1971, qu'une société en nom collectif ou en commandite constituée selon la législation d'un Etat contractant et dont la direction se trouve dans ce même Etat peut prétendre aux dégrèvements des impôts de l'autre Etat prévus aux articles 10 à 12, .pour autant que les trois quarts au moins des bénéfices de la société reviennent à des personnes qui sont domiciliées dans le premier Etat.

Le protocole des négociations du 18 juin 1971 précise également qu'à l'avenir, l'interprétation de la convention obéira aux interprétations élaborées par l'OCDE pour la convention modèle de 1963.

Article 4 ; Domicile fiscal 1. L'article 4 reprend tout d'abord les termes de la convention modèle de l'OCDE. Le domicile des personnes physiques et morales est déterminé par l'assujettissement fiscal illimité -selon le droit interne de chacun des Etats contractants (par. 1). En cas de double domicile, un Etat contractant l'emporte selon les critères élaborés par l'OCDE (par. 2, pour les personnes physiques; par. 8, pour les personnes morales). A titre de complément, il est précisé au paragraphe 11 que la convention ne peut être invoquée que par des ayants droit effectifs et non par une personne interposée (cf. également l'art. 4, par. 5, let. a, de la convention avec la France de 1966). Le paragraphe relatif au domicile des personnes sous tutelle provient de la CDID 1931/1959 (par. 1 du protocole final ad art. 8):

1441 De plus, l'article comprend quelques dispositions particulières qu'on a insérées pour donner suite aux demandes allemandes de revision concernant la prévention de l'évasion fiscale hors de la République fédérale d'Allemagne.

2. Les dispositions particulières relatives aux personnes physiques concernent trois cas : a. Les personnes qui n'acquittent pas, dans leur Etat de domicile, les impôts totaux sur des revenus provenant de l'autre Etat, ne peuvent invoquer la convention (par. 6). Cette disposition vise les personnes jouissant en Suisse d'un impôt dit à forfait, qui ne sont pas tenues d'inclure dans les bases de calcul les revenus allemands pour tous les impôts et de payer l'impôt au taux applicable pour l'ensemble des revenus. La disposition va plus loin que la réglementation contenue dans la convention avec la France (art. 4, par. 5, let. b). La lettre b du paragraphe 6 tend à empêcher les personnes imposées à forfait ou s'installant en Suisse (par. 4; v. let, c ci-dessous) d'échapper à l'imposition allemande en intercalant une société de base.

b. Pour les personnes qui, selon la convention, sont certes considérées comme domiciliées en Suisse mais qui conservent un domicile allemand, la République fédérale d'Allemagne s'est réservé un droit d'imposition concurrent illimité (par. 3). Toutefois, cette imposition allemande illimitée ne doit pas intervenir déjà lorsque la personne, est assujettie de manière illimitée à l'impôt dans la République fédérale d'Allemagne, selon le droit allemand. La condition à remplir est plutôt qu'elle dispose, dans la République fédérale d'Allemagne, d'un foyer d'habitation permanent (une habitation qui n'est utilisée qu'occasionnellement et que pour des séjours de repos ou à des fins semblables ne suffit pas aux termes du protocole des négociations du 18 juin 1971) ou qu'elle y séjourne au moins six mois par an. La demande suisse tendant à ce que cette imposition supplémentaire soit limitée aux Allemands ou, pour le moins, à ce que les citoyens suisses en soient exemptés n'a pas été acceptée. Ce point ne joua cependant pas un rôle très important, car les personnes physiques sont elles-mêmes en mesure de se soustraire à l'imposition totale dans la République fédérale d'Allemagne en renonçant à la constitution ou au maintien d'un deuxième domicile allemand. Il convient de relever que le paragraphe 3 n'a aucun effet sur l'imposition en Suisse. Les personnes touchées par cette disposition peuvent être imposées en Suisse comme si elle n'existait pas. Elles ne peuvent demander aucune exonération des impôts suisses plus large que celle qui résulte de la conjonction des articles 6 à 22 et de l'article 24, paragraphe 2 (pour la propriété foncière, les établissements stables et certains revenus du travail); l'imputation de l'impôt allemand sur le revenu des valeurs mobilières frappant les dividendes est limitée à 15 pour cent. Le paragraphe 3 ne fait que permettre à la République fédérale d'Allemagne d'élever la charge fiscale totale de ces personnes au niveau allemand. Lorsque, selon la convention, des revenus ou éléments de fortune suisses appartenant à une personne domiciliée dans la République fédérale

1442 d'Allemagne sont exonérés des impôts allemands, cette exonération fiscale subsiste. Dans les autres cas, la République fédérale d'Allemagne impute les impôts suisses sur les impôts allemands. Il a été possible, de la sorte, de donner suite à une demande allemande sans que le droit d'imposition des fiscs suisses ne soit mis en cause ou qu'une double imposition ait été provoquée.

c. Lorsqu'une personne physique qui ne possède pas la nationalité suisse transfère son domicile de la République fédérale d'Allemagne en Suisse, la République fédérale d'Allemagne se réserve un droit concurrent d'imposition des revenus et éléments de fortune allemands jusqu'à la fin de la cinquième année civile suivant celle au cours de laquelle le transfert de domicile a eu lieu (par. 4). Cette disposition n'entrave certes pas le transfert de domicile; elle le rend néanmoins moins attrayant puisque, pendant un délai de carence, la charge fiscale grevant les objets fiscaux allemands peut être élevée au niveau allemand. La Suisse a pu obtenir que non seulement les citoyens suisses (première phrase), mais également d'autres personnes qui transfèrent leur domicile en Suisse pour y exercer une activité salariée effective (4e phrase) soient exclus du champ d'application de la disposition.

On relèvera également ici que le paragraphe 4 n'a aucun effet sur l'imposition en Suisse (2e phrase); les personnes touchées par le paragraphe 4 peuvent au contraire être imposées comme si cette disposition n'existait pas (cf. let. b ci-dessus). La République fédérale d'Allemagne peut soumettre les revenus et éléments de fortune allemands, conformément à son droit interne, à un impôt à la source ou aux impôts calculés à des taux progressifs, mais elle doit imputer sur son propre impôt les impôts perçus en Suisse sur les mêmes objets (3e phrase).

Pour les ressortissants allemands, l'ampleur de l'assujettissement fiscal dans la République fédérale d'Allemagne sera grandement influencé par la nouvelle loi fiscale allemande concernant les relations avec l'étranger.

Le paragraphe 5 règle la perception de l'impôt pour l'année du changement de domicile. Cette disposition est plus claire que celle qui figurait dans la CDID 1931/1959 (par. 3 du protocole final ad art. 8).

L'article 13, paragraphe 4, comprend d'autres dispositions particulières applicables aux personnes physiques qui transfèrent leur domicile d'un Etat contractant dans l'autre, en ce qui concerne les gains provenant de l'aliénation de participations importantes; quant à l'article 13, paragraphe 5, il a trait à l'imposition des plus-values en pareil cas.

3. Les dispositions particulières concernant les personnes morales sont moins nombreuses.

Il convient de relever que, pour les sociétés qui, selon les législations internes, sont considérées comme assujetties de manière illimitée aux impôts des deux Etats et par conséquent comme domiciliées dans les deux Etats, ce n'est plus le siège (art. 8, par. 4, CDID 1931/1959) qui est déterminant, mais le centre de la direction effective. En revanche, il a été possible d'écarter la demande allemande selon laquelle une société devait, pour pouvoir invoquer la

1443 convention, avoir son siège et sa direction effective dans le même Etat contractant. La convention elle-même précise (par. 8, 2e phrase) que, pour une société appartenant à un groupe, la direction ou le contrôle de l'activité du groupe ne constitue pas le centre de sa direction effective.

Les paragraphes 9 et 10 tendent à prévenir certaines manoeuvres consistant à transférer la direction de l'Etat où est le siège dans l'autre Etat contractant.

Par un tel transfert, la société ne peut pas se soustraire à l'obligation d'acquitter des impôts sur les dividendes, intérêts, redevances de licences et tantièmes qu'elle paie (par. 10). Le cas échéant, elle doit acquitter ces impôts dans les deux Etats. En revanche, les bénéficiaires domiciliés dans un Etat contractant peuvent demander un dégrèvement de ces impôts selon les dispositions du droit interne et de la convention. Par les dispositions du paragraphe 9, la République fédérale d'Allemagne s'est réservé un droit concurrent d'imposition pour une société qui possédé un siège allemand, mais dont la direction effective se trouve en Suisse. Les deux Etats peuvent l'imposer sans limitation; la République fédérale d'Allemagne élimine toutefois la double imposition de la même manière que celle qui est prévue au paragraphe 3 pour les personnes physiques.

Les remarques faites sous chiffre 2, lettre b, valent mutatis mutandis.

On mentionnera pour conclure que les sociétés domiciliées en Suisse et dominées par des intérêts étrangers n'ont pas droit, en vertu de l'article 23 et sous certaines conditions, aux dégrèvements fiscaux pour les dividendes, intérêts, redevances de licences et gains en capital allemands.

Article 5: Etablissement stable L'article 5 correspond aux dispositions similaires de la convention modèle dé l'OCDE. Pour les contribuables suisses, la situation n'est guère aggravée par rapport au régime institué par la CDID 1931/1959. On remarquera toutefois que les chantiers de construction sont désormais considérés comme établissements stables lorsque leur durée dépasse douze mois, alors que la question restait ouverte sous l'empire de la CDID 1931/1959. Conformément au protocole des négociations du 18 juin 1971, la nouvelle réglementation ne vaut cependant que pour des chantiers ouverts après l'entrée en vigueur de la convention.

Quant à
savoir si un cumul des activités énumérées au paragraphe 3, lettres a à e, peut constituer un établissement stable, la question n'a pas pu être tranchée. En cas de doute, les deux Etats suivront les principes que l'OCDE entend poser à ce sujet.

Article 7: Bénéfices des entreprises Le paragraphe 7 reprend une disposition de la CDID 1931/1959 (art. 3, par. 4), selon laquelle les dispositions de l'article 7 valent également pour des participations à des sociétés de personnes. Comme cela a été mentionné dans les remarques relatives à l'article 3, les sociétés de personnes ne sont pas considérées comme des « personnes » au sens de la convention ; leurs revenus doivent

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au contraire être attribués aux associés. En outre, une ancienne controverse est réglée dans le sens de la conception allemande («Bilanzbündeltheorie») : il appartient à la législation de l'Etat du lieu de situation de l'établissement stable de dire si les prestations à des associés (p. ex. des salaires, intérêts, redevances de licences) doivent être considérés comme frais ou comme éléments de bénéfice (2e phrase).

Les règles posées dans le protocole final (ad art. 3 CDID 1931/1959) ont été abandonnées dans une large mesure; en particulier, la convention ne prévoit pas expressément un precipui au bénéfice du siège principal.

Contrairement à la CDID 1931/1959 (art. 3, par. 4), l'article 7 n'est plus applicable aux participations à une société à responsabilité limitée ou à une coopérative (v. les remarques relatives à l'art. 10).

Article 8: Entreprises de navigation maritime, intérieure et aérienne Cet article est une combinaison du texte de l'OCDE et de la CDID 193l/ 1959 (art. 3, par. 5, et par. 8 du protocole final ad art. 3).

Le paragraphe 5 comprend une innovation; cette disposition doit prévenir toute carence d'imposition lorsque la direction effective d'une entreprise exploitée par une société de personnes et le domicile de l'associé sont situés dans des Etats différents.

Article 10: Dividendes 1. Si l'article 10 adopte la forme du modèle de l'OCDE, il reprend quant au fond certaines solutions de la CDID 1931/1959. Cela vaut notamment pour les taux maximums des impôts perçus sur les dividendes par l'Etat-source; ils se montent à: - 5 pour cent pour les dividendes payés par une usine hydro-électrique frontière sur le Rhin; - 25 pour cent pour les dividendes payés par une filiale allemande à la société mère suisse (v. ch. 2 ci^dessous); - 30 pour cent pour les revenus de participations tacites à des entreprises allemandes, d'obligations participant aux bénéfices et de prêts partiaires (v. ch. 4 ci-dessous), et - 15 pour cent dans tous les autres cas (v. ch. 3 ci-dessous).

Sur demande, l'impôt ainsi limité dans l'Etat-source est imputé sur l'impôt dû dans l'Etat de domicile du bénéficiaire sur les mêmes dividendes (v. art. 24).

2. Une société mère suisse d'une filiale allemande ne peut actuellement, selon la CDID 1931/1959 (par, 11 du protocole final ad art, 6), réclamer le remboursement que de l'impôt complémentaire allemand de 0,75 pour cent du dividende. La République fédérale d'Allemagne demandait que tout droit au remboursement de l'impôt allemand sur le revenu des valeurs mobilières, y compris l'impôt complémentaire, soit exclu, et ce non seulement lorsque la

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société possède une participation d'au moins 25 pour cent, mais également lorsqu'elle bénéficie, pour les dividendes, d'une réduction des impôts cantonaux sur le bénéfice. Les autorités allemandes voient dans la réglementation existante un privilège au profit des sociétés suisses qui n'acquittent pas la totalité des impôts suisses sur les dividendes allemands et'qui, malgré cela, pourraient demander que l'impôt allemand sur le revenu des valeurs mobilières soit ramené à 15 pour cent, alors que les sociétés allemandes possédant une participation de moins de 25 pour cent dans la société qui paie les dividendes devraient acquitter la totalité de l'impôt sur les sociétés. Cet «effet étranger» du système de la division du taux de l'impôt sur les sociétés devrait être éliminé, comme cela a déjà été le cas dans des conventions conclues avec d'autres Etats.

La Suisse a rejeté cette demande et réclamé au contraire, en faveur des sociétés suisses, un dégrèvement de l'impôt allemand sur le revenu des valeurs mobilières lorsque la société redistribue elle-même les dividendes reçus (dans un tel cas, une société allemande ne supporte également aucun impôt sur le revenu des valeurs mobilières ou aucun impôt ultérieur) ou lorsque la société ne réinvestit pas dans la filiale (comme cela est prévu dans le protocole germanoaméricain du 17 septembre 1965). Les négociateurs allemands ont rejeté catégoriquement cette demande en se référant à la pratique allemande suivie depuis lors en matière de conventions.

La Suisse dut finalement transiger sur ce point et admettre que la quotepart de participation déterminante pour l'impôt à la source le plus élevé (25 % au lieu de 15 %) soit abaissée de 25 pour cent jusqu'ici à 20 pour cent. Pour la détermination du taux de participation, les participations indirectes peuvent être additionnées. L'impôt complémentaire de 0,75 pour cent peut, en revanche, être entièrement récupéré, comme cela était le cas jusqu'ici (par. 3).

3. Le taux de 25 pour cent de l'impôt à la source frappant les dividendes versés à des sociétés mères, de même que le taux de 15 pour cent applicable aux dividendes ordinaires doivent, selon la CDID 193l/J959, être abaissés lorsque, dans la République fédérale d'Allemagne, le taux de l'impôt sur les sociétés applicable aux bénéfices distribués n'est plus inférieur au taux applicable aux bénéfices non distribués ou lorsque la différence de taux tombe en dessous de certaines limites (art. 6, par. 4, et par. 11 du protocole final ad art. 6). La Suisse s'est efforcée, au cours des négociations touchant la revision de la convention, d'obtenir un abaissement plus important des impôts dans l'Etat-source. Les négociateurs allemands ont fait remarquer qu'une nouvelle réglementation de l'imposition des bénéfices sociaux et des dividendes est en voie d'élaboration.

Le gouvernement fédéral allemand a, peu après l'apposition des paraphes sur le projet de convention, posé ce qu'il appelle les «pierres angulaires» de la réforme fiscale allemande. Compte tenu des incertitudes planant sur la future réglementation interne allemande, les dispositions de la CDID 1931/1959 ont été simplement reconduites (début du par. 3 et par. 4). En revanche, on est convenu de prévoir des consultations et une possibilité particulière de dénonciation pour le cas d'une modification de la législation allemande (par. 5 et

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échange de lettres, ch. 1). De cette manière, les intérêts suisses devraient être efficacement sauvegardés.

4. La définition des dividendes figurant au paragraphe 6 diffère sous maints aspects de celle que donne la CDID 1931/1959: a. Les distributions de bénéfices d'une société à responsabilité limitée sont désormais considérées expressément comme des dividendes. La même règle vaut pour les distributions de bénéfices d'une société coopérative. La disposition particulière de la CDID 1931/1959 (art. 3, par. 4) a été supprimée. La nouvelle solution n'apporte guère de modifications importantes dans la charge fiscale que supporteront des associés suisses de sociétés allemandes à responsabilité limitée en matière d'impôts sur le revenu; par contre, des changements se produiront en matière d'impôts sur la fortune. Sous l'empire de la CDID 1931/Î959, la République fédérale d'Allemagne avait certes le droit d'imposer les parts, mais la législation en vigueur ne lui permettait pas de faire usage de ce droit d'imposition. Selon la nouvelle convention, la Suisse a désormais, en tant qu'Etat de domicile de l'associé, aussi le droit d'imposer la fortune (art. 22, par. 6); la déduction admise jusqu'ici tombera donc à l'avenir. Pour faciliter aux associés suisses le passage d'une réglementation à l'autre, l'exonération des impôts suisses sur la fortune sera maintenue pendant une période transitoire de cinq ans (c.-à-d. jusqu'à fin 1976) (art. 24, par. 2, ch, 4).

b. A la différence de la réglementation instituée par la CDID 1931/1959 (art. 6, par. 3, let. a), les intérêts provenant d'emprunts convertibles ne sont plus assimilés à des dividendes; ils tombent sous le coup des dispositions de l'article 11. En revanche, les intérêts d'obligations participant aux bénéfices sont frappés, comme jusqu'ici, dans l'Etat de la source, d'un impôt pouvant aller jusqu'à 30 pour cent; la même disposition est applicable aux participations tacites à des entreprises allemandes ainsi qu'aux intérêts de prêts partiaires (par. 3, let. b). Finalement, les distributions effectuées par des fonds de placement suisses (et non plus seulement allemands, comme c'était le cas jusqu'ici selon le par. 2 du protocole final ad art. 6 CDID 1931/1959) sont assimilées aux dividendes.

Articles 11 et 12: Intérêts et redevances de licences Comme pour la CDID 1931/1959, on put se mettre d'accord sur le principe de l'imposition exclusive de ces revenus dans l'Etat de domicile du bénéficiaire; la demande allemande visant la perception d'un impôt limité dans l'Etat de la source, comme dans la convention franco-suisse, put être écartée, Ce succès important pour l'économie suisse et pour les fiscs suisses (aucune perte de ressources fiscales par l'imputation d'un impôt allemand à la source sur ces revenus) n'a pu être obtenu que contre l'insertion de dispositions relatives à l'exclusion des sociétés de base dominées par des intérêts étrangers (art. 23) et à l'échange d'informations fiscales (art. 27), les deux articles étant repris de la convention franco-suisse de 1966.

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Article 13: Gains en capital La convention modèle de l'OCDE a été complétée par deux dispositions.

  1. Sous l'empire de la CDID 1931/1959, un contribuable allemand pouvait échapper légalement à toute imposition des gains en capital provenant de la vente de participations importantes en transférant tout d'abord son domicile dans un canton suisse n'imposant pas les gains en capital privés et en vendant ensuite sa participation allemande. Cette possibilité a fait grand bruit lors des manoeuvres déjà mentionnées plus haut (chap. II, cb. 1, let. a) d'un important homme d'affaires allemand. A la demande des autorités allemandes, cette lacune a été comblée: après le départ d'une personne physique, l'ancien Etat de domicile peut imposer pendant cinq ans les gains provenant de l'aliénation de participations importantes à des sociétés du pays lorsque ces gains ne sont pas imposés dans le nouvel Etat de domicile (cf. la disposition analogue dans le protocole final ad art. 2 et 9 de la convention entre la Suisse et les Pays-Bas).
  2. Le projet d'une loi fiscale allemande concernant les relations avec l'étranger, déjà mentionné à plusieurs reprises, prévoit l'imposition de l'accroissement de fortune sur des participations allemandes importantes lors du départ d'une personne physique de la République fédérale d'Allemagne (par. 6).

Cette disposition soulève de nombreux problèmes. Ni la CDID J 931/1959 ni la nouvelle convention ne s'opposent expressément à une telle imposition. Le protocole des négociations du 29 septembre 1971 le constate. Selon l'échange de lettres (ch. 2), cette imposition doit être limitée à des participations internes (ce que prévoit déjà le projet allemand de loi mentionné). Au surplus, le paragraphe 5 se limite à régler le rapport existant entre l'imposition d'un gain en capital dans le nouvel Etat de domicile et l'imposition effective d'une plusvalue dans l'ancien Etat de domicile. .Comme les gains en capital privés ne sont imposés que dans quelques cantons seulement, cette disposition ne devrait pas avoir actuellement une grande importance.

Article 15: Activités salariées L'article de la convention modèle a été complété (par. 3 et 4 de la nouvelle convention) par les dispositions de la CDID 1931/1959 pour les équipages des navires et aéronefs (par. 2 du protocole final ad art. 4) et pour les frontaliers (art. 4, par. 2). On a craint, au début, une aggravation des conditions de la réglementation convenue par voie de procédure amiable, applicable aux employés assumant des fonctions dirigeantes qui sont des frontaliers; mais cette aggravation a pu être évitée. Dans le protocole des négociations du 18 juin 1971, les solutions adoptées jusqu'ici pour les frontaliers ont été renouvelées et groupées et légèrement améliorées pour les employés supérieurs. Les cantons et les milieux économiques plus particulièrement intéressés à cette réglementation s'en sont déclarés satisfaits.

Le paragraphe 5 élimine une imprécision que contient la CDID 1931/1959 en ce qui concerne la détermination du lieu de travail des dirigeants.

1448 Article 19: Rémunérations de caractère public Cet article correspond dans une large mesure à la réglementation contenue dans la CDID 1931/1959.

Article 22: Imposition de la fortune Au début, la délégation allemande a proposé d'attribuer les participations à des sociétés d'une manière générale à l'Etat du siège de la société, aux fins d'imposition sur la fortune. Finalement, elle a limité sa demande aux participations tacites à des entreprises allemandes, aux obligations participant aux bénéfices et aux prêts partiaires (par. 4). Si l'Etat dont le débiteur est un résident ne fait pas usage de ce droit d'imposition, le droit de l'Etat du domicile du créancier d'imposer ces éléments de fortune n'est pas touché.

L'imposition de l'usufruit de la fortune mobilière est réglée de manière différente dans les deux Etats contractants. Un accord sur une solution générale n'a pas pu être réalisé. Reprenant les dispositions d'autres conventions suisses (par. 5 du protocole final ad art. 2 de la convention avec le Danemark et par. 1 du protocole final ad art. 2 de la convention avec l'Autriche), l'élimination de doubles impositions éventuelles sera convenue par voie de procédure amiable (par. 5 et art. 26).

La modification de l'imposition des parts à des sociétés à responsabilité limitée et des sociétés coopératives, qui tombent désormais sous le coup du paragraphe 6, a déjà été mentionnée lors de l'examen de l'imposition des dividendes (ch. 4, let. a, des remarques relatives à l'art. 10).

Article 23: Exclusion de certaines sociétés des avantages de la convention A ce sujet, les requêtes allemandes dépassèrent largement, pendant longtemps, l'offre suisse d'une reprise inchangée de l'article 14 de la convention franco-suisse de 1966. Ce n'est que lors de la dernière phase des négociations que l'on est parvenu à faire passer la proposition suisse. L'article 23 correspond à la réglementation convenue dans la convention franco-suisse de 1966 (art. 14), qui a été commentée en détails dans le message du 18 octobre 1966 (FF 1966II 593). Les différences sont les suivantes : - la limitation des dettes portant intérêt au sextuple du capital n'est pas valable pour les banques et les institutions similaires (par. 1, let. a); - les gains en capital sont également exclus du dégrèvement des impôts allemands (par. 2 et 3); - les dispositions relatives à la procédure ont été adaptées aux relations particulières germano-suisses (par. 4).

*

Article 24: Méthodes d'élimination de la double imposition Cet article fixe la manière dont l'Etat de domicile du contribuable doit contribuer à éviter la double imposition.

  1. Selon le paragraphe 1, la République fédérale d'Allemagne n'exonère plus des impôts allemands, contrairement à la CDID 1931/1959, tous les revenus

1449 suisses (sauf les dividendes) et les éléments de fortune qui, selon la convention, sont imposables en Suisse. L'exonération fiscale ne vaut plus, pour l'essentiel, que pour les établissements stables effectifs, les professions indépendantes et les emplois salariés. Pour tous les autres revenus et éléments de fortune, en particulier pour les immeubles suisses, la République fédérale d'Allemagne élimine la double imposition en imputant les impôts suisses dus selon la convention sur les impôts allemands. La Suisse s'était efforcée de maintenir l'exonération fiscale pour les immeubles suisses appartenant à des citoyens suisses vivant dans la République fédérale d'Allemagne («Heimatvermögen»); cette proposition s'est toutefois heurtée à un refus catégorique.

liest heureux que la République fédérale d'Allemagne se soit engagée conventionnellement, envers la Suisse également, à étendre le privilège holding («Schachtelprivileg») pour les dividendes à certaines distributions de dividendes de filiales suisses (ch. 1, let. b). L'ampleur de cette extension sera toutefois délimitée par les prescriptions de la législation allemande (art. 2 du projet de loi allemande visant à garantir l'équilibre fiscal en cas de relations avec l'étranger et d'améliorer la situation de concurrence en matière d'impôts lors d'investissements à l'étranger).

2. La Suisse exonérera de ses impôts les revenus et éléments de fortune allemands attribués pour imposition à la République fédérale d'Allemagne par les articles 6 à 22; elle en tiendra compte toutefois pour déterminer le taux d'impôt applicable au reste du revenu et de la fortune (par. 2, ch. 1). Sont exclus de cette exonération les dividendes ainsi que les revenus et éléments de fortune que la République fédérale d'Allemagne peut imposer en vertu de l'article 4, paragraphes 3, 4 et 9, et de l'article 23.

Pour l'impôt limité qui, selon l'article 10 de la convention, peut être perçu sur les dividendes dans la République fédérale d'Allemagne, la Suisse accorde un dégrèvement des impôts fédéraux, cantonaux et communaux comme cela a été admis pour la première fois dans la nouvelle convention conclue avec la Suède et exposé en détails dans le message relatif à cette convention. Cette imputation forfaitaire d'impôt remplace l'imputation de l'impôt allemand frappant le revenu des valeurs mobilières sur l'impôt pour la défense nationale, telle qu'elle était prévue dans la CDID 1931/1959 (art. 6, par. 5, et par. 6 du protocole final ad art. 6). Comme dans la convention avec la France, il n'existe aucune prétention à l'imputation forfaitaire d'impôt pour les dividendes exclus par l'article 23 de tout dégrèvement des impôts allemands. Pour ces dividendes, de même que pour les intérêts, redevances de licences et gains en capital, qui, selon l'article 23, sont soumis à l'impôt allemand entier, il est prévu que l'impôt allemand sera déduit du montant brut des revenus.

La disposition transitoire relative à l'impôt suisse sur la fortune frappant les parts de sociétés à responsabilité limitée (ch. 4) a déjà été mentionnée dans les remarques se rapportant à l'article 10 (ch. 4, let. a).

Feuille fédérale, 123« année. Vol II.

95

1450 Article 25: Non-discrimination Sous l'empire de la CDID 1931/1959, qui contenait déjà (art. 12A) une clause de non-discrimination correspondant à l'article 25, quelques questions avaient surgi. La délégation suisse avait proposé que la portée de la clause de non-discrimination soit spécifiée dans la convention elle-même ou dans un protocole des négociations. La délégation allemande a fait valoir que quelquesuns des problèmes soulevés n'étaient pas couverts par la clause ou qu'ils étaient devenus ou deviendraient caducs par des modifications de la législation allemande; au surplus, elle a rejeté l'inclusion de précisions dans la convention ou dans le protocole des négociations. Pour l'essentiel, elle justifie ce refus en se référant à des décisions de la Cour fédérale des finances («Bundesfinanzhof»), aux négociations en cours avec d'autres Etats (notamment avec des Etats membres de la CEE) et aux études entreprises actuellement par l'OCDE.

Ce refus est regrettable; il faut cependant reconnaître que les problèmes sont délicats et qu'il y a divergence de vues entre les Etats membres de l'OCDE, En s'appuyant sur la déclaration générale figurant dans le protocole des négociations du 18 juin 1971 ad article 3, paragraphe 3, de la convention, on peut présumer que les solutions éventuelles trouvées par l'OCDE seront également valables pour les relations germano-suisses.

Article 26: Procédure amiable Le protocole des négociations du 18 juin 1971 explicite un cas d'application actuel, donnant suite à un voeu exprimé par la Suisse. Dans les cas de restructuration d'entreprise (transformations, incorporation d'un établissement stable dans une société filiale, fusion, scission d'entreprises), les autorités compétentes doivent contribuer, par procédure amiable, à éliminer les rigueurs inéquitables résultant de l'application de la législation interne.

Article 27: Echange de renseignements Selon l'article 27, l'échange est limité (cofnme c'est le cas dans les conventions conclues par la Suisse avec la France et la Grande-Bretagne) aux informations nécessaires à l'application régulière de la convention. L'engagement ainsi assumé ne va pas au-delà de ce que ferait la Suisse même en l'absence d'une telle clause d'échange de renseignements pour une application régulière de la convention. Il est en effet évident que, dans les cas où une double imposition doit être évitée d'après la convention, les contribuables eux-mêmes et, en cas de nécessité, les autorités compétentes des Etats contractants doivent fournir les renseignements indispensables. Ceci vaut en particulier pour la procédure de dégrèvement des impôts à la source, pour la procédure amiable, mais aussi lorsqu'il s'agit de prévenir une prétention sans cause légitime à la convention. L'article 27 n'oblige pas la Suisse à une assistance plus étendue: elle n'a pas à fournir des informations, ni périodiquement, ni spontanément, mais seulement à répondre à des demandes. Elle n'est pas tenue de donner des renseignements simplement nécessaires à l'application des prescriptions internés allemandes relatives aux impôts couverts par la convention (telles que le pré-

1451 voient les recommandations de l'OCDE) ou à la prévention de fraudes fiscales ou autres délits de ce genre (ainsi que le prévoit la convention avec les EtatsUnis). A plus forte raison, aucun concours ne résulte de cette clause dans les procédures de taxation ou d'exécution forcée. Enfin, la convention ne donne pas non plus le droit à chaque autorité fiscale allemande de s'adresser directement aux autorités fiscales fédérales, cantonales ou communales. L'échange doit au contraire se faire par l'intermédiaire des autorités compétentes, c'està-dire le Ministère fédéral allemand de l'économie et des finances et l'Administration fédérale des contributions. Du côté suisse, les intéressés auront en outre la possibilité de présenter une réclamation et de former un recours de droit administratif au Tribunal fédéral suisse contre les communications de l'Administration fédérale des contributions selon lesquelles cette dernière a l'intention de donner suite à une demande allemande de renseignements.

La disposition est également pourvue de toutes les réserves habituelles accompagnant de telles clauses : - les renseignements doivent pouvoir être obtenus selon les législations fiscales des deux Etats contractants et dans le cadre de la pratique administrative normale; - les renseignements qui dévoileraient un secret commercial, bancaire, industriel ou professionnel ne peuvent pas être échangés ; - l'Etat requis n'est pas tenu d'exécuter les mesures administratives qui dérogeraient à sa propre réglementation ou à sa pratique administrative ou qui seraient contraires à l'ordre public.

Article 28 : Questions de procédure Cet article reprend dans une large mesure des réglementations existantes avec cette différence que le délai de remboursement des impôts à la source est prolongé de 2 à 3 ans. Du côté allemand, il est envisagé de centraliser les remboursements ; on peut attendre de cette innovation qu'il sera possible d'éliminer certaines difficultés qui s'étaient présentées au cours des dernières années lors du remboursement des impôts allemands à la source.

Articles 30 et 32: Entrée en vigueur La convention sera applicable pour la première fois aux impôts perçus au titre de l'année 1972. Il n'a pas été possible de différer la première application.

La République fédérale d'Allemagne attachait beaucoup de prix à ce que les nouvelles dispositions, en particulier les articles 4, 13, 23 et 24, fussent applicables à court délai. Elle aurait également eu la possibilité d'imposer l'application à partir de 1972 en dénonçant la CDID 1931/1959 avant la fin de juin 1971.

La convention de 1931 ne peut pas simplement être abrogée. Elle continue d'être applicable à la perception des impôts sur les successions. En revanche, ses' dispositions relatives aux impôts sur le revenu et sur la fortune s'appliquent pour la dernière fois à l'année fiscale 1971.

1452

La même règle vaut pour les protocoles additionnels du 9 septembre 1957 et du 20 mars 1959, qui forment partie intégrante de la convention du 15 juillet 1931 et ne sont, par conséquent, pas mentionnés expressément dans la convention du 11 août 1971. Le paragraphe 2 précise en revanche que le protocole additionnel du 6 juillet 1956, qui concerne ayant tout la péréquation des charges dans la République fédérale d'Allemagne, est maintenu. Enfin, il est envisagé d'abroger l'échange de notes du 15 juillet 1931 qui concerne les diplomates et les consuls (FF 7932 I 90), car les questions qui y sont traitées sont réglées de manière suffisante par les articles 19 'et 20 de la convention et par les dispositions des conventions de Vienne du 18 avril 1961 sur les relations diplomatiques (RO 1964 431) et du 24 avril 1963 sur les relations consulaires (RO 1968 927).

L'application de la nouvelle convention à partir de 1972 a pour conséquence que, pour les deux années fiscales 1971 et 1972 de la 16e période en cours de l'impôt pour la défense nationale (et des périodes cantonales de taxation concomitantes), des dispositions conventionnelles différentes seront applicables.

Les autorités suisses envisagent toutefois de renoncer à une rectification générale des taxations pour la deuxième année fiscale (1972). Lorsque la CDID 1931/1959 prévoit pour les impôts suisses dus par des contribuables suisses une solution plus favorable que la nouvelle convention (en particulier imputation de l'impôt allemand frappant le revenu des valeurs mobilières sur l'impôt pour la défense nationale et exonération des revenus de sociétés à responsabilité limitée des impôts suisses), l'impôt dû au titre de l'année 1972 ne doit pas être augmenté par rapport à l'impôt dû au titre de l'année 1971. En revanche, un contribuable est naturellement libre d'invoquer les dispositions éventuelles plus favorables de la nouvelle convention. S'il fait usage de cette possibilité, il doit bien entendu endosser les conséquences de l'application de toutes les dispositions de la nouvelle convention. Le paragraphe 3 de l'article 32 fournit à la Suisse la base juridique nécessaire à une telle réglementation.

IV. Conséquences financières Comme toute convention de double imposition, la présente convention suppose un abandon de recettes fiscales de la part des deux Etats contractants.

A une exception près, la nouvelle convention n'implique pas pour les fiscs suisses des pertes de ressources fiscales allant au-delà de celles qui résultent déjà de la CDID 1931/1959. L'exception mentionnée concerne l'imputation forfaitaire d'impôt pour les dividendes allemands. Selon la CDID 1931/1959, l'impôt allemand sur le revenu des valeurs mobilières frappant des dividendes n'est imputé que sur l'impôt pour la défense nationale (par. 6, let. b, du protocole final ad art. 6). A part les dividendes d'usines hydro-électriques situées à la frontière (retenue à la source de 5%), l'impôt allemand (de 15% du dividende brut) est toujours sensiblement plus élevé que l'impôt suisse pour la défense nationale (taux maximum: jusqu'ici 7,2%; dès 1971: 9,025%); l'imputation est ainsi incomplète. La nouvelle convention modifie cet état de fait.

1453

Pour les dividendes allemands venant à échéance dès 1972, les cantons et les communes doivent également participer à l'imputation. Ceci correspond à la réglementation formulée dans toutes les conventions suisses conclues depuis ] 962 (ACF du 22 août 1967 ; RO 1967 1169).

En revanche, et comme nous l'avons déjà mentionné plus haut, la souveraineté fiscale de la Confédération, des cantons et des communes n'est en aucune manière limitée par les dispositions spéciales contenues dans les articles 4 et 23 visant les personnes qui disposent d'un double domicile, les personnes qui changent de domicile et l'utilisation abusive de la convention. Néanmoins, les arrivées de ressortissants allemands en Suisse pour des motifs essentiellement fiscaux diminueront, surtout en raison des mesures internes allemandes prévues dans le projet allemand de loi fiscale concernant les relations avec l'étranger.

De même, certaines sociétés de base dominées par des intérêts allemands avec siège en Suisse seront contraintes de restructurer leurs activités pour éviter les effets de la législation fiscale allemande en matière de relations avec l'étranger («transparence»), voire de procéder à une liquidation. De tels «règlements de comptes» produiront, pour les intéressés, la suppression des économies fiscales obtenues jusqu'ici ; la nouvelle convention continue cependant de les protéger d'une double imposition, ce qui ne serait pas le cas en l'absence de toute convention.

Y. Constitutionnalité La présente convention a pour base constitutionnelle l'article 8 de la constitution fédérale qui accorde à la Confédération le droit de conclure des traités avec des Etats étrangers. Selon l'article 85, chiffre 5, de la constitution fédérale, il appartient à l'Assemblée fédérale d'approuver la convention. La convention a certes été conclue pour une durée indéterminée, mais elle peut être dénoncée pour la fin de chaque année civile, si l'on respecte un délai de dénonciation de six mois. L'arrêté d'approbation n'est par conséquent pas soumis au référendum en matière de traités internationaux, selon l'article 89, 4e alinéa, de la constitution fédérale.

VI. Conclusions La nouvelle convention issue de négociations qui se sont étendues sur plus de six ans présente une grande importance pour l'économie suisse et les investisseurs suisses ayant des intérêts dans la République fédérale d'Allemagne. Pour ces milieux, elle maintient pour l'essentiel les solutions éprouvées de la CDID 1931/1959. En particulier, les intérêts et les redevances de licences demeurent francs de tout impôt dans l'Etat d'origine des revenus, solution qui, depuis quelques années, a de plus en plus de peine à s'imposer dans les relations internationales. Sans doute, les concessions suisses faites au partenaire allemand ne sont-elles pas négligeables. La cession à la République fédérale d'Allemagne d'un droit d'imposition supplémentaire pour les personnes domiciliées en Suisse qui disposent d'un deuxième domicile allemand ou qui ont transféré leur domi-

1454 eile de la République fédérale d'Allemagne en Suisse au cours des cinq dernières années sont, dans le droit fiscal international de la Suisse, des innovations ne s'expliquant que par le contexte particulier des relations fiscales germanosuisses. Ces concessions ont néanmoins pu être définies de telle manière qu'elles ne limitent pas la souveraineté fiscale suisse et qu'elles ne conduisent pas à une double imposition.

Pour la République fédérale, l'inclusion d'une clause d'échange de renseignements était une demande essentielle. Pour la Suisse, cette inclusion est d'autant plus admissible que la clause ne va pas au-delà de ce que la Suisse a déjà concédé à la France et à la Grande-Bretagne et que sa portée est considérablement plus limitée que celle des clauses d'assistance figurant dans notre convention avec les Etats-Unis ou dans le modèle de convention de l'OCDE.

Dans son ensemble, comme en ce qui concerne la plupart de ses dispositions, la convention répond à ce que les cantons et les organisations économiques attendaient d'une nouvelle convention avec la République fédérale d'Allemagne, si l'on se réfère aux résultats de la procédure de consultation entreprise de la fin de 1970 au début de 1971.

Nous vous proposons donc d'approuver le projet ci-joint d'arrêté fédéral.

Nous vous prions d'agréer, Monsieur le Président et Messieurs, l'assurance de notre haute considération.

Berne, le 20 octobre 1971 Au nom du Conseil fédéral suisse: Le président de la Confédération, Gnägi 20196

Le chancelier de la Confédération, Huber

1455 (Projet)

Arrêté fédéral approuvant la convention conclue avec la République fédérale d'Allemagne sur les doubles impositions

L'Assemblée fédérale de la Confédération suisse, vu les articles 8 et 85, chiffre 5, de la constitution; vu le message du Conseil fédéral du 20 octobre 1971 1), arrête; Article unique 1

La convention, signée le 11 août 1971, entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, de même que l'échange de lettres qui y est joint, sont approuvés.

2

Le Conseil fédéral est autorisé à ratifier la convention, de même que l'échange de lettres qui y est joint.

« FF 1971 U 1427

1456

Traduction du texte original allemand *>

Convention entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune La Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne, Désireuses de conclure une Convention en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, Sont convenues des dispositions suivantes: Article premier La présente Convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de chacun des deux Etats.

Article 2 (1) La présente Convention s'applique aux impôts sur le revenu et sur la fortune perçus (également sous forme de centimes additionnels) pour le compte de chacun des Etats contractants, des «Länder», des cantons, districts, cercles, communes ou groupements de communes, quel que soit le système de perception.

(2) Sont considérés comme impôts sur le revenu et sur la fortune les impôts (ordinaires et extraordinaires) perçus sur le revenu total, sur la fortune totale, ou sur des éléments du revenu ou de la fortune, y compris les impôts sur les gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers ou immobiliers, l'impôt sur le montant total des salaires payés par les entreprises, ainsi que les impôts sur les plus-values. La Convention ne s'applique pas aux impôts perçus à la source sur les gains faits dans les loteries.

(3) Les impôts actuels auxquels s'applique la Convention sont notamment: 1. En ce qui concerne la République fédérale d'Allemagne: a) L'impôt sur le revenu, y compris l'impôt complémentaire y afférent; b) L'impôt sur les sociétés, y compris l'impôt complémentaire y afférent; u Le texte original se trouve à la page 1451 de la FF 1971II, édition allemande

1457

c) L'impôt sur la fortune; d) L'impôt fonder; e) L'impôt sur les entreprises (ci-après désignés par «impôt allemand»); 2. En ce qui concerne la Suisse : Les impôts perçus par la Confédération, les cantons, districts, cercles, communes et groupements de communes a) Sur le revenu (revenu total, produit du travail, rendement de la fortune, bénéfices industriels et commerciaux, gains en capital, etc.) et b) Sur la fortune (fortune totale, fortune mobilière et immobilière, fortune industrielle et commerciale, capital et réserves, etc.)

(ci-après désignés par «impôt suisse»).

(4) La Convention s'appliquera aussi aux impôts futurs de nature identique ou analogue qui s'ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient.

(5) Les dispositions de la Convention relatives à l'imposition des bénéfices des entreprises s'appliquent par analogie à l'impôt sur les entreprises perçu sur d'autres bases que le bénéfice ou la fortune.

Article 3 (1) Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente: a) L'expression «République fédérale d'Allemagne», utilisée dans un sens géographique, désigne le territoire sur lequel s'applique la loi fondamentale de la République fédérale d'Allemagne ainsi que le territoire adjacent aux eaux territoriales de la République fédérale d'Allemagne, et considéré par la législation fiscale comme faisant partie de son territoire, sur lequel la République fédérale d'Allemagne peut exercer, en accord avec le droit des gens, ses droits relatifs au plateau continental et à son sous-sol ainsi qu'à ses richesses naturelles; b) Le terme «Suisse» désigne la Confédération suisse; c) Les expressions «un Etat contractant» et «l'autre Etat contractant» désignent, suivant le contexte, la République fédérale d'Allemagne ou la Suisse; d) Le terme «personne» comprend les personnes physiques et les sociétés; e) Le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une persone morale aux fins d'imposition; f) Les expressions «entreprise d'un Etat contractant» et «entreprise de l'autre Etat contractant» désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un Etat contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre Etat contractant ;

1458

g) Le terme «impôt» désigne respectivement l'impôt allemand ou l'impôt suisse; h) Le terme «national» désigne: aa) En ce qui concerne la République fédérale d'Allemagne : Tous les Allemands au sens de l'article 116, premier alinéa, de la loi fondamentale de la République fédérale d'Allemagne et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur dans la République fédérale d'Allemagne; bb) En ce qui concerne la Suisse : Toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité suisse et toutes les personnes morales, sociétés de personnes et autres groupements de personnes, qui sont constitués selon la législation en vigueur en Suisse; i) L'expression «autorité compétente» désigne: aa) Dans la République fédérale d'Allemagne : le ministre fédéral de l'économie et des finances; bb) En Suisse: le directeur de l'administration fédérale des contributions ou son représentant autorisé.

(2) Pour l'application de la Convention par un Etat contractant, toute expression qui n'est pas autrement définie a le sens qui lui est attribué par la législation dudit Etat régissant les impôts faisant l'objet de la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente.

Article 4 (1) Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un Etat contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie de manière illimitée à l'impôt dans cet Etat.

(2) Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes: a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou qu'elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle;

1459 e) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité; d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou qu'elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord.

(3) Lorsqu'une personne physique, qui dispose dans la République fédérale d'Allemagne d'un foyer permanent d'habitation ou qui séjourne dans cet Etat de façon habituelle pendant au moins six mois par année civile, est considérée comme résident de Suisse selon les dispositions du paragraphe 2, la République fédérale d'Allemagne peut imposer cette personne selon les prescriptions relatives à l'assujettissement fiscal illimité, nonobstant les autres dispositions de la présente Convention. Toutefois, la République fédérale d'Allemagne applique les dispositions de l'article 24, paragraphe 1, chiffre 1, aux revenus provenant de Suisse et aux éléments de fortune situés en Suisse qui sont mentionnés dans ces dispositions; pour les autres revenus provenant de Suisse ou éléments de fortune situés en Suisse, la République fédérale d'Allemagne impute, en appliquant par analogie les prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, l'impôt suisse perçu sur ces revenus ou ces éléments de fortune sur l'impôt allemand (à l'exception de l'impôt sur les entreprises) frappant ces revenus ou ces éléments de fortune; pour le reste des revenus et éléments de fortune, la République fédérale d'Allemagne impute, en appliquant par analogie les prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, l'impôt suisse perçu conformément aux dispositions de la présente Convention sur ces revenus ou ces éléments de fortune, sur la partie de l'impôt allemand (à l'exception de l'impôt sur les entreprises) qui est perçue en vertu de la présente disposition sur ces revenus ou ces éléments de fortune, en sus de l'impôt allemand qui les frapperait conformément aux dispositions des articles 6 à 22.

(4) Lorsqu'une personne physique, qui est un résident de Suisse, ne possède pas la nationalité suisse et a été assujettie de manière illimitée à l'impôt dans la République fédérale d'Allemagne pendant au moins cinq ans au total, celleci peut l'imposer au cours de l'année où son assujettissement illimité a pris fin pour la dernière fois et au cours des cinq années suivantes pour les revenus provenant de la République fédérale d'Allemagne et pour les éléments de fortune situés dans la République fédérale d'Allemagne, nonobstant les autres dispositions de la présente Convention. L'imposition de ces revenus ou de ces éléments de fortune par la Suisse conformément aux dispositions de la présente Convention n'est pas touchée. Toutefois, la République fédérale d'Allemagne impute, en appliquant par analogie les prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, l'impôt suisse perçu conformément aux dispositions de la présente Convention sur ces revenus ou ces élé-

1460

ments de fortune, sur la partie de l'impôt allemand (à l'exception de l'impôt sur les entreprises) qui est perçue en vertu de la présente disposition sur ces revenus ou ces éléments de fortune, en sus de l'impôt allemand qui les frapperait conformément aux dispositions des articles 6 à 22. Les dispositions de ce paragraphe ne sont pas applicables lorsque la personne physique est devenue un résident de Suisse afin d'y exercer un emploi salarié effectif pour le compte d'un employeur auquel elle n'est pas liée, indépendamment de ses rapports de service, par un intérêt économique substantiel direct ou indirect sous forme d'une participation ou d'une autre manière.

(5) Lorsqu'une personne physique n'est considérée comme résident d'un Etat contractant, au sens du présent article, que pour une partie de l-'année et est considérée comme résident de l'autre Etat contractant pour le reste de l'année (changement de domicile), chaque Etat ne peut percevoir les impôts établis sur la base de l'assujettissement fiscal illimité qu'au prorata de la période pendant laquelle cette personne était considérée comme un résident de cet Etat.

(6) N'est pas considérée comme «résident d'un Etat contractant»: a) Une personne physique qui n'est pas assujettie aux impôts généralement perçus dans l'Etat contractant, dont elle serait un résident selon les dispositions qui précèdent, pour tous les revenus généralement imposables selon la législation fiscale de cet Etat et provenant de l'autre Etat contractant; b) Pour l'application de l'article 23, une personne physique qui n'est pas assujettie aux impôts généralement perçus dans l'Etat contractant, dont elle serait un résident selon les dispositions qui précèdent, pour tous les revenus généralement imposables selon la législation fiscale de cet Etat, ou une personne physique qui tombe sous le coup des dispositions du parar graphe 4.

(7) Les dispositions de cet article sont également applicables à une personne sous tutelle.

(8) Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une société est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, elle est réputée résident de l'Etat contractant où se trouve le centre de sa direction effective. Le seul fait qu'une personne a une participation dans une société ou qu'elle prend des décisions concernant l'ensemble du groupe, dans le cas d'une société qui appartient à un groupe, ne constitue pas pour cette société le centre de sa direction effective au lieu où les décisions sont prises ou dont .cette personne est un résident.

(9) Lorsqu'une société est considérée comme résident des deux Etats contractants selon la disposition du paragraphe 1 et comme résident de Suisse selon les dispositions du paragraphe 8, la République fédérale d'Allemagne peut imposer cette société selon les prescriptions relatives à l'assujettissement fiscal illimité, nonobstant les autres dispositions de la présente Convention. Toute-

1461 fois, la République fédérale d'Allemagne applique les dispositions de l'article 24, paragraphe 1, chiffre 1, aux revenus provenant de Suisse pu aux éléments de fortune situés en Suisse qui sont mentionnés dans ces dispositions; pour les autres revenus provenant de Suisse ou éléments de fortune situés en Suisse, la République fédérale d'Allemagne impute, en appliquant par analogie les prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, l'impôt suisse perçu sur ces revenus ou ces éléments de fortune sur l'impôt allemand (à l'exception de l'impôt sur les entreprises) frappant ces revenus ou ces éléments de fortune; pour le reste des revenus et éléments de fortune, la République fédérale d'Allemagne impute, en appliquant par analogie les prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, l'impôt suisse perçu conformément aux dispositions de la présente Convention sur ces revenus ou ces éléments de fortune, sur la partie de l'impôt allemand (à l'exception de l'impôt sur les entreprises) qui est perçue en vertu de la présente disposition sur ces revenus ou ces éléments de fortune, en sus de l'impôt allemand qui les frapperait selon les dispositions des articles 6 à 22.

(10) Les dispositions du paragraphe 8 ne portent pas atteinte aux prescriptions d'un Etat contractant relatives à l'imposition des revenus visés aux articles 1 0 à l 2 e t l 6 s i cette imposition est rattachée au fait que la société d'où proviennent ces revenus a sa direction ou son siège dans cet Etat; toutefois, les dispositions des articles 10 à 12, 24 et 28 sont applicables à ces revenus lorsque le bénéficiaire de ces revenus est un résident de l'autre Etat contractant.

(11) Une personne n'est pas considérée comme un résident d'un Etat contractant pour des revenus ou des éléments de fortune qui ne lui sont pas imputables mais doivent être imputés à une autre personne.

Article 5 (1) Au sens de la présente Convention, l'expression «établissement stable» désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité.

(2) L'expression «établissement stable» comprend notamment: Un siège de direction ; Une succursale; Un bureau; Une usine; Un atelier; Une mine, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles; g) Un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse douze mois.

  1. b) c) d) e) f)

1462 (3) On ne considère pas qu'il y a établissement stable si : a) II est fait usage d'installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l'entreprise; b) Des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison; c) Des marchandises appartenant à l'entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre entreprise; d) Une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules fins d'acheter des marchandises ou de réunir des informations pour l'entreprise; e) Une installation fixe d'affaires est utilisée, pour l'entreprise, aux seules fins de publicité, de fourniture d'informations, de recherches scientifiques ou d'activités analogues qui ont un caractère préparatoire ou auxiliaire.

(4) Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d'une entreprise de l'autre Etat contractant - autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant, visé au paragraphe 5 - est considérée comme «établissement stable» dans le premier Etat si elle dispose dans cet Etat de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que l'activité de cette personne ne soit limitée à l'achat de marchandises pour l'entreprise.

(5) On ne considère pas qu'une entreprise d'un Etat contractant a un établissement stable dans l'autre Etat contractant du seul fait qu'elle y exerce son activité par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre intermédiaire jouissant d'un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité, (6) Le fait qu'une société qui est un résident d'un Etat contractant contrôle ou est contrôlée par une société qui est un résident de l'autre Etat contractant ou qui y exerce son activité (que ce soit par l'intermédiaire d'un établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l'une quelconque de ces sociétés un établissement stable de l'autre.

Article 6 (!) Les revenus provenant de biens immobiliers sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés.

(2) L'expression «biens immobiliers» est définie conformément au droit de l'Etat contractant où les biens considérés sont situés. L'expression englobe en tous cas les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations agricoles et forestières, les droits auxquels s'appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière, l'usufruit des biens immobiliers et les droits à des redevances variables ou fixes pour l'exploitation ou la concession de l'exploitation de gisements minéraux, sources et autres richesses du sol; les navires, bateaux et aéronefs ne sont pas considérés comme biens immobiliers.

Ì463 (3) Les dispositions du paragraphe 1 s'appliquent aux revenus provenant de l'exploitation directe, de la location ou de l'affermage, ainsi que de toute autre forme d'exploitation de biens immobiliers.

(4) Les dispositions des paragraphes 1 et 3 s'appliquent également aux revenus provenant des biens immobiliers d'une entreprise ainsi qu'aux revenus de biens immobiliers servant à l'exercice d'une profession libérale.

Article 7 (1) Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables -audit établissement stable.

(2) Lorsqu'une entreprise d'un Etat contractant exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque Etat contractant, à cet établissement stable les bénéfices qu'il aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte et séparée exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques pu analogues et traitant en toute indépendance avec l'entreprise dont il constitue un établissement stable.

(3) Dans le calcul des bénéfices d'un établissement stable, sont admises en déduction les dépenses exposées aux fins poursuives par cet établissement stable, y compris les dépenses de direction et les frais généraux d'administration t ainsi exposés, soit dans l'Etat où est situé cet établissement stable, soit ailleurs.

(4) S'il est d'usage, dans un Etat contractant, de déterminer les bénéfices imputables à un établissement stable sur la base d'une répartition des bénéfices totaux de l'entreprise entre ses diverses parties, aucune disposition du paragraphe 2 n'empêche cet Etat contractant de déterminer les bénéfices imposables selon la répartition en usage; la méthode de répartition adoptée doit cependant être telle que le résultat obtenu soit conforme aux principes énoncés dans le présent article.

(5) Aucun bénéfice n'est imputé à un établissement stable du fait que cet établissement stable a simplement acheté des marchandises pour l'entreprise.

(6) Aux fins des paragraphes précédents, les bénéfices à imputer à l'établissement stable sont calculés chaque année selon la même méthode, à moins qu'il n'existe des motifs valables et suffisants de procéder autrement.

(7) Le présent article est également applicable à des revenus provenant de participations à une société de personnes. Il s'étend aussi aux rémunérations que l'associé à une société de personnes reçoit de la société pour son activité

1464 au service de la société, pour lui avoir accordé des prêts ou pour la cession de biens négociables, lorsque ces rémunérations sont imputées, selon la législation fiscale de l'Etat contractant dans lequel l'établissement stable est situé, aux revenus que l'associé tire de cet établissement stable.

(8) Lorsque les bénéfices comprennent des éléments de revenu traités séparément dans d'autres articles de la présente Convention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectées par les dispositions du présent article.

Article 8 (1) Les bénéfices provenant de l'exploitation, en trafic international, de navires ou d'aéronefs ne sont imposables que dans l'Etat contractant où le siège de la direction effective ds l'entreprise est situé.

(2) Les bénéfices provenant de l'exploitation de bateaux servant à la navigation intérieure ne sont imposables que dans l'Etat contractant où le siège de la direction effective de l'entreprise est situé.

(3) Si le siège de la direction effective d'une entreprise de navigation maritime ou intérieure est à bord d'un navire ou d'un bateau, ce siège est réputé situé dans l'Etat contractant où se trouve le port d'attache de ce navire ou de ce bateau, ou à défaut de port d'attache, dans l'Etat contractant dont l'exploitant du navire ou du bateau est un résident.

(4) Les dispositions qui précèdent sont également applicables ; a) Lorsque l'exploitation de la navigation maritime, intérieure ou aérienne est assurée à l'aide de véhicules affrétés ou loués; b) Aux agences, pour autant que leurs activités soient en relations directes avec l'exploitation de la navigation maritime, intérieure ou aérienne ou avec des services d'apport ; et c) Aux participations d'entreprises de la navigation maritime, intérieure ou aérienne à un «pool», une exploitation en commun ou un organisme international d'exploitation.

(5) Lorsqu'une entreprise, au sens du présent article, qui est exploitée sous la forme d'une société de personnes a le siège de sa direction effective dans un Etat contractant alors qu'un des associés est un résident de l'autre Etat contractant, cet autre Etat contractant peut imposer cet associé pour les revenus qu'il tire de sa participation à cette société de personnes mais, pour l'impôt perçu dans le premier Etat, il accorde un dégrèvement de son impôt dans le cadre des dispositions de l'article 24.

Article 9 Lorsque a) Une entreprise d'un Etat contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise de l'autre Etat contractant, ou que

1465

b) Les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise d'un Etat contractant et d'une entreprise de l'autre Etat contractant, et que, dans l'un et l'autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions acceptées ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient conclues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été obtenus par l'une des entreprises mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.

Article 10 (1) Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat contractant à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat.

(2) Toutefois, ces dividendes peuvent être imposés dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder : a) 5 pour cent du montant brut des dividendes lorsqu'ils sont payés par une société qui exploite une usine hydro-électrique pour l'utilisation des forces hydrauliques du Rhin entre le lac de Constance et Baie (usines hydroélectriques situées à la frontière sur le Rhin); b) 30 pour cent du montant brut des dividendes lorsqu'il s'agit de revenus provenant de participations à un fonds de commerce au titre d'associé tacite au sens de la législation allemande, d'obligations participant aux bénéfices ou de prêts partiaires; c) 15 pour cent du montant brut des dividendes dans tous les cas qui ne tombent pas sous le coup des dispositions des lettres a ou b.

(3) Tant que, dans la République fédérale d'Allemagne, le taux de l'impôt sur les sociétés applicable aux bénéfices distribués est inférieur au taux applicable aux bénéfices non distribués et que cette différence atteint 20 pour cent ou davantage, l'impôt allemand ne peut excéder, nonobstant les dispositions du paragraphe 2, lettre c, 25 pour cent du montant brut des dividendes, lorsque les dividendes sont payés à une société qui est un résident de Suisse et qui dispose d'au moins 20 pour cent des voix dans la société allemande qui paie les dividendes ; la même règle est applicable lorsque la société qui est un résident de Suisse dispose, en commun avec d'autres sociétés qui la contrôlent, qu'elle contrôle ou qui sont contrôlées avec elle, de 20 pour cent des voix dans la société qui paie les dividendes, pour autant que la société qui est un résident de Suisse bénéficie pour ces dividendes d'une réduction de l'impôt cantonal sur le revenu.

II y a contrôle lors d'une participation de plus de 50 pour cent des voix. Toutefois, si ces dividendes ne constituent pas, pour la société qui les paie, des distributions qualifiées de «berücksichtigungsfähige Ausschüttungen» au sens de la Feuille fédérale. 123° année. Vol. H.

96

1466 législation allemande concernant l'impôt sur les sociétés, l'impôt allemand ne peut excéder 10 pour cent du montant brut des dividendes. Les première et deuxième phrases ne s'appliquent pas aux dividendes qui tombent sous le coup des dispositions du paragraphe 2, lettre a.

(4) Dès que, dans la République fédérale d'Allemagne, le taux de l'impôt sur les sociétés applicable aux bénéfices distribués ne sera plus inférieur au taux applicable aux bénéfices non distribués ou dès que la différence entre les deux taux sera réduite à 5 pour cent ou moins, le taux fixé au paragraphe 2, lettre c, sera réduit à 10 pour cent.

(5) Si le système actuellement en vigueur dans la République fédérale d'Allemagne concernant l'imposition des sociétés devait être modifié, les autorités compétentes des deux Etats contractants pourront se consulter pour décider si les dispositions des paragraphes 2 à 4 et les dispositions y afférentes de la Convention doivent être modifiées. Après cette consultation, chaque Etat contractant pourra dénoncer les dispositions mentionnées ci-dessus par note remise par voie diplomatique. Dans ce cas, ces dispositions cesseront d'être applicables à partir de la date dès laquelle la modification décisive de l'imposition des sociétés est devenue applicable, à moins que la dénonciation ne contienne une date ultérieure.

(6) Le terme «dividendes» employé dans le présent article désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts à une société à responsabilité limitée, parts de mine, parts de fondateur ou d'autres droits à l'exception des créances - assortis de participation aux bénéfices ainsi que les revenus d'autres parts sociales assimilés aux revenus d'actions par la législation fiscale de l'Etat dont la société distributrice est un résident, y compris les revenus de participations à un fonds de commerce au titre d'associé tacite au sens de la législation allemande, d'obligations participant aux bénéfices ou de prêts partiaires ainsi que les distributions provenant de parts à une société d'investissements (fonds de placement).

(7) Les dispositions des paragraphes 1 à 4 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire des dividendes, résident d'un Etat contractant, a, dans l'autre Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, un établissement stable auquel se rattache effectivement la participation génératrice des dividendes. Dans ce cas, les dispositions de l'article 7 sont applicables.

(8) Lorsqu'une société qui est un résident d'un Etat contractant tire des bénéfices ou des revenus de l'autre Etat contractant, cet autre- Etat ne peut percevoir aucun impôt sur les dividendes payés par la société aux personnes qui ne sont pas des résidents de cet autre Etat, ni prélever aucun impôt, au titre de l'imposition des bénéfices non distribués, sur les bénéfices non distribués de la société, même si les dividendes payés ou les bénéfices non distribués consistent en tout ou en partie en bénéfices ou revenus provenant de cet autre Etat. Les dispositions du paragraphe 10 de l'article 4 sont réservées.

1467 Article 11 (1) Les intérêts provenant d'un Etat contractant et payés à un résident de l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans cet autre Etat.

(2) Le terme «intérêts» employé dans le présent article désigne, sous réserve des dispositions du paragraphe 6 de l'article 10, les revenus des fonds publics, des obligations d'emprunt, y compris les emprunts convertibles, assortis ou non de garanties hypothécaires, et des créances de toute nature ainsi que tous autres produits assimilés aux revenus de sommes prêtées par la législation fiscale de l'Etat d'où proviennent les revenus.

(3) Les dispositions du paragraphe 1 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire des intérêts, résident d'un Etat contractant, a, dans l'autre Etat contractant d'où proviennent les intérêts, un établissement stable auquel se rattache effectivement la créance génératrice des intérêts. Dans ce cas, les dispositions de l'article 7 sont applicables. .

(4) Si par suite de relations spéciales existant entre le débiteur et le créancier ou que l'un et l'autre entretiennent avec de tierces personnes, le montant des intérêts payés, compte tenu de la créance pour laquelle ils sont versés, excède celui dont seraient convenus le débiteur et le créancier en l'absence de pareilles relations, les dispositions du présent article ne s'appliquent qu'à ce dernier montant. En ce cas, la partie excédentaire des paiements reste imposable conformément à la législation fiscale de chaque Etat contractant et compte tenu des autres dispositions de la présente Convention.

Article 12 (1) Les redevances provenant d'un Etat contractant et payées à un résident de l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans cet autre Etat.

(2) Le terme «redevances» employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une oeuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques, d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secrets, ainsi que pour l'usage ou la concession de l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique et pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique. (3) Les dispositions du paragraphe 1 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire des redevances, résident d'un Etat contractant, a, dans l'autre Etat contractant d'où proviennent les redevances, un établissement stable auquel se rattache effectivement le droit ou le bien générateur des redevances. Dans ce cas, les dispositions de l'article 7 sont applicables.

(4) Si par suite de relations spéciales existant entre le débiteur et le créancier ou que l'un et l'autre entretiennent avec de tierces personnes, le

1468 montant des redevances payées, compte tenu de la prestation pour laquelle elles sont versées, excède celui dont seraient convenus le débiteur et le créancier en l'absence de pareilles relations, les dispositions du présent article ne s'appliquent qu'à ce dernier montant. En ce cas, la partie excédentaire des paiements reste imposable conformément à la législation de chaque Etat contractant et compte tenu des autres dispositions de la présente Convention.

Article 13 (1) Les gains provenant de l'aliénation des biens immobiliers, tels qu'ils sont définis au paragraphe 2 de l'article 6, sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés.

(2) Les gains provenant de l'aliénation de biens mobiliers faisant partie de l'actif d'un établissement stable qu'une entreprise d'un Etat contractant a dans l'autre Etat contractant, ou de biens mobiliers constitutifs d'une base fixe dont dispose un résident d'un Etat contractant dans l'autre Etat contractant pour l'exercice d'une profession libérale, y compris de tels gains provenant de l'aliénation globale de cet établissement stable (seul ou avec l'ensemble de l'entreprise) ou de cette base fixe, sont imposables dans cet autre Etat. Toutefois, les gains provenant de l'aliénation des biens mobiliers visés au paragraphe 3 de l'article 22 ne sont imposables que dans l'Etat contractant où les biens en question sont imposables en vertu dudit article, (3) Les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que ceux qui sont mentionnés aux paragraphes 1 et 2 ne sont imposables que dans l'Etat contractant dont le cédant est un résident.

(4) Nonobstant les dispositions du paragraphe 3, les gains provenant de l'aliénation totale ou partielle d'une participation substantielle à une société sont imposables, dans l'Etat contractant dont la société est un résident, si le cédant est une personne physique, résident de l'autre Etat contractant, a) Qui, au cours de cinq années précédant l'aliénation, a été un résident du premier Etat contractant au sens de l'article 4 et b) Qui n'est assujettie dans l'autre Etat à aucun impôt sur les gains en capital.

Il y a participation substantielle lorsque le cédant disposait, directement ou indirectement, de plus d'un quart du capital de la société.

(5) Si un Etat contractant, lors du départ d'une personne physique qui est un résident de cet Etat, impose les plus-values provenant d'une participation substantielle à une société qui est un résident de cet Etat, l'autre Etat, lorsqu'il impose le gain provenant de l'aliénation ultérieure de la participation conformément aux dispositions du paragraphe 3, déterminera ce gain en capital en prenant pour base, au titre des frais d'acquisition, le montant que le premier Etat a admis comme produit au moment du départ.

1469 Article 14 (1) Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'une profession libérale ou d'autres activités indépendantes de caractère analogue ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre Etat contractant d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base, les revenus sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à ladite base fixe.

(2) L'expression «Professions libérales» comprend en particulier les activités indépendantes d'ordre scientifique, littéraire, artistique, éducatif ou pédagogique, ainsi que les activités indépendantes des médecins, avocats, ingénieurs, architectes, dentistes et comptables.

Article 15 (1) Sous réserve des dispositions des articles 16 à 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat.

(2) Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : a) Le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année civile considérée; b) Les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un employeur qui n'est pas résident de l'autre Etat; et c) La charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat.

(3) Nonobstant les dispositions précédentes du présent article les rémunérations au titre d'un emploi salarié exercé à bord d'un navire ou d'un aéronef en trafic international, ou à bord d'un bateau servant à la navigation intérieure, sont imposables dans l'Etat contractant où le siège de la direction effective de l'entreprise est situé. Si ces rémunérations ne sont pas imposées dans cet Etat, elles sont imposables dans l'autre Etat contractant.

(4) Celui qui, en tant que frontalier, est un résident d'un Etat contractant à proximité de la frontière et exerce un emploi dans l'autre Etat contractant à proximité de la frontière ne peut être imposé pour les rémunérations qu'il reçoit au titre d'un emploi salarié que dans l'Etat dont il est un résident. Les autorités compétentes des deux Etats contractants régleront d'un commun accord les modalités d'exécution de cette disposition.

1470 (5) Sous réserve des dispositions du paragraphe 4, une personne physique qui est un résident d'un Etat contractant mais exerce une activité en tant que membre du directoire, directeur, gérant ou fondé de pouvoir d'une société de capitaux qui est un résident de l'autre Etat contractant, est imposable dans cet autre Etat pour les rémunérations qu'elle reçoit pour cette activité, à condition que son activité ne soit pas circonscrite de telle manière qu'elle ne comprenne que des tâches produisant tous leurs effets en dehors de cet autre Etat. Si cet autre Etat n'impose pas ces revenus, ils sont imposables dans l'Etat dont la personne physique est un résident.

Article 16 Les rétributions et rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit d'une société qui est un résident de l'autre Etat contractant en sa qualité de membre du conseil d'administration ou de surveillance de la société sont imposables dans cet autre Etat.

Article 17 (1) Nonobstant les dispositions des articles 7, 14 et 15, les revenus que les professionnels du spectacle, tels les artistes de théâtre, de cinéma, de la radio ou de la télévision et les musiciens, ainsi que les sportifs retirent de leurs activités personnelles en cette qualité sont imposables dans l'Etat contractant où ces activités sont exercées. La même règle est applicable aux revenus qui échoient à une autre personne pour l'activité ou la mise à disposition de l'artiste ou du sportif.

(2) Les dispositions du paragraphe 1 ne sont pas applicables aux revenus provenant des activités d'artistes professionnels qui sont soutenues, directement ou indirectement, pour une part importante par des allocations provenant de fonds publics.

Article 18 Sous réserve des dispositions de l'article 19, les pensions et autres rémunérations similaires, versées à un résident d'un Etat contractant au titre d'un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat.

Article 19 (1) Les rémunérations, y compris les pensions, versées par un Etat contractant, un «Land», un canton, district, cercle, commune ou groupement de communes ou par une personne morale de droit public de cet Etat, soit directement soit par prélèvement sur des fonds, à une personne physique au titre de services rendus ne sont imposables que dans cet Etat. Toutefois, les rémunérations, à l'exclusion des pensions, versées au titre de services rendus dans l'autre Etat contractant par un national de cet Etat qui ne possède pas en même temps la nationalité du premier Etat ne sont imposables que dans l'autre Etat.

1471 (2) Les dispositions des articles 15 et 16 s'appliquent aux rémunérations versées au titre de services rendus dans le cadre d'une activité commerciale ou industrielle exercée par l'un des Etats contractants, un «Land», un canton, district, cercle, commune ou groupement de communes ou par une personne morale de droit public de cet Etat.

(3) Les dispositions du paragraphe 1 sont également applicables aux rémunérations versées par la «Deutsche Bundesbank», le «Deutsche Bundesbahn» et la «Deutsche Bundespost» ainsi que par la Banque nationale suisse, les Chemins de fer fédéraux suisses, l'Entreprise suisse des postes, téléphones et télégraphes et l'Office national suisse du tourisme.

(4) Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 3, les rémunérations du genre mentionné dans ces paragraphes, perçues par le. personnel de l'administration des chemins de fer, de la poste, du télégraphe et des douanes des deux Etats contractants travaillant dans les régions frontières ne sont imposables que dans l'Etat contractant dont ces personnes sont des résidents.

(5) Les dispositions du paragraphe 4 de l'article 15 sont applicables par analogie aux rémunérations visées aux paragraphes 1 et 3.

(6) La première phrase du paragraphe 1 est également applicable par analogie aux sommes allouées sur les deniers publics au titre d'obligations militaires actuelles ou antérieures, y compris les allocations d'entretien accordées aux proches des personnes appelées au service militaire.

(7) Les pensions, rentes viagères et autres allocations périodiques ou non, qui sont versées par l'un des deux Etats contractants ou par une personne morale de droit public de l'un des deux Etats contractants au titre d'indemnités pour un dommage encouru pour faits de guerre ou de persécutions politiques ne sont imposables que dans cet Etat.

Article 20 Les sommes qu'un étudiant, apprenti, volontaire ou stagiaire qui est, ou qui était auparavant, un résident d'un Etat contractant et qui séjourne dans l'autre Etat contractant à seule fin d'y poursuivre ses études ou sa formation, reçoit pour couvrir ses frais d'entretien, d'études ou de formation ne sont pas imposables dans cet autre Etat, à condition qu'elles proviennent de sources situées en dehors de cet autre Etat.

Article 21 Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant qui ne sont pas expressément mentionnés dans les articles précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans cet Etat.

1472 Article 22 (1) La fortune constituée par des biens immobiliers, tels qu'ils sont définis au paragraphe 2 de l'article 6, est imposable dans l'Etat contractant où ces biens sont situés.

(2) La fortune constituée par des biens mobiliers faisant partie de l'actif d'un établissement stable d'une entreprise ou par des biens mobiliers constitutifs d'une base fixe servant à l'exercice d'une profession libérale est imposable dans l'Etat contractant où est situé l'établissement stable ou la base fixe.

(3) Les navires et les aéronefs exploités en trafic international et les bateaux servant à la navigation intérieure ainsi que les biens mobiliers affectés à leur exploitation ne sont imposables que dans l'Etat contractant où le siège de la direction effective de l'entreprise est situé.

(4) Les participations à un fonds de commerce au titre d'associé tacite au sens de la législation allemande, les obligations participant aux bénéfices et les prêts partiaires sont imposables dans l'Etat contractant dont le débiteur est un résident. Si cet Etat n'impose pas, ces éléments de fortune sont imposables dans l'autre Etat.

(5) Chacun des deux Etats contractants se réserve le droit d'imposer selon sa propre législation la fortune constituée par des biens mobiliers grevés d'usufruit. S'il devait en résulter une double imposition, les autorités compétentes des deux Etats régleront d'un commun accord l'élimination de cette double imposition dans chaque cas.

(6) Tous les autres éléments de la fortune d'un résident d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat.

Article 23 (1) Une société qui est un résident d'un Etat contractant et dans laquelle des personnes qui ne sont pas des résidents de cet Etat ont un intérêt prépondérant direct ou indirect sous forme d'une participation ou d'une autre manière ne peut bénéficier d'un dégrèvement des impôts de l'autre Etat contractant perçus sur les dividendes, intérêts et redevances de licences provenant de cet autre Etat, conformément aux dispositions des articles 10 à 12, que si: a) Les comptes créditeurs portant intérêts ouverts au nom de personnes qui ne sont pas des résidents du premier Etat ne s'élèvent pas à plus de six fois le total formé par le capital-actions ou le capital social et les réserves apparentes; cette condition ne s'applique pas aux banques et aux institutions similaires des deux Etats contractants; b) Les dettes contractées envers les mêmes personnes ne portent pas intérêt à un taux excédant le taux normal; est considéré comme taux normal: aa) Pour la République fédérale d'Allemagne: le taux du rendement des titres à revenu fixe émis par des résidents majoré de deux points;

1473 bb) Pour la Suisse: le taux du rendement moyen des obligations émises par la Confédération suisse majoré de deux points; c) 50 pour cent au plus des revenus en question provenant de l'autre Etat contractant sont utilisés à servir des engagements (intérêts débiteurs, redevances de licences, frais de développement, de réclame, de première installation, de voyage, amortissements de biens de toute nature y compris les biens incorporels, procédés, etc.) envers des personnes qui ne sont pas des résidents du premier Etat; d) Les dépenses en relation avec les revenus en question provenant de l'autre Etat contractant sont exclusivement couvertes à l'aide de ces revenus; et e) La société distribue 25 pour cent au moins des revenus en question provenant de l'autre Etat contractant.

Les mesures plus étendues qui ont été ou seront prises par un Etat contractant et qui visent à empêcher des prétentions abusives à un dégrèvement d'impôt perçu à la source par l'autre Etat contractant restent réservées.

(2) Une société qui est un résident de Suisse et dans laquelle des personnes qui ne sont pas des résidents de Suisse ont un intérêt prépondérant direct ou indirect sous forme d'une participation ou d'une autre manière ne peut prétendre, même si elle remplit les conditions posées au paragraphe 1, au dégrèvement des impôts perçus par la République fédérale d'Allemagne sur les intérêts (article 11, paragraphe 1), les redevances de licences (article 12, paragraphe 1) et les gains en capital (article 13, paragraphe 3) provenant de la République fédérale d'Allemagne que si, dans le canton où cette société a son siège, ces intérêts, redevances de licences ou gains en capital sont soumis à l'impôt cantonal sur le revenu dans des conditions identiques ou similaires à celles qui sont prévues par les dispositions concernant l'impôt fédéral pour la défense nationale.

(3) Une fondation de famille qui est un résident de Suisse ne peut pas prétendre au dégrèvement des impôts perçus par la République fédérale d'Allemagne sur les dividendes (article 10, paragraphes 2 à 4), intérêts (article 11, paragraphe 1), redevances de licences (article 12, paragraphe 1) et gains en capital (article 13, paragraphe 3) provenant de la République fédérale d'Allemagne si lé fondateur ou la majorité des bénéficiaires sont des personnes qui ne sont pas des résidents de Suisse et si les revenus en question profitent ou doivent profiter pour plus d'un tiers à des personnes qui ne sont pas des résidents de Suisse.

(4) Si les autorités de l'Etat contractant d'où proviennent les revenus ont des indications valables pour mettre en doute les déclarations fourmes par le bénéficiaire de ces revenus dans sa demande de dégrèvement et attestées par les autorités de l'autre Etat, l'autorité compétente du premier Etat transmet ces indications à l'autorité compétente de l'autre Etat; celle-ci procède à une nouvelle enquête et informe l'autorité compétente du premier Etat du résultat.

1474 En cas de divergences de vues persistantes entre les autorités compétentes 'des deux Etats, les dispositions de l'article 26 trouveront leur application.

Article 24 (1) En ce qui concerne une personne qui est un résident de la République fédérale d'Allemagne, la double imposition est évitée de la manière suivante: 1. Les revenus suivants, provenant de Suisse, qui, selon les articles précédents, sont imposables en Suisse, sont exclus des bases de calcul de l'impôt allemand: a) Les bénéfices, au sens de l'article 7, provenant des activités appartenant en propre à un établissement stable, s'il est prouvé que ces bénéfices ont été obtenus par la fabrication, la transformation ou le montage d'objets, la recherche et l'exploitation de richesses naturelles, l'exercice d'affaires bancaires et d'assurances, le commerce ou les prestations de services, en relation avec les échanges économiques généraux; la même règle est applicable aux revenus provenant des biens immobiliers d'une telle entreprise (article 6, paragraphe 4), ainsi qu'aux gains provenant de l'aliénation de ces biens immobiliers (article 13, paragraphe 1) et de biens mobiliers faisant partie de l'actif de l'établissement stable (article 13, paragraphe 2); b) Les dividendes, au sens de l'article 10, qu'une société de capitaux qui est un résident de Suisse distribue à une société de capitaux qui est un sujet fiscal illimité de la République fédérale d'Allemagne, lorsque, selon la législation fiscale allemande, un impôt suisse perçu sur le bénéfice de la société distributrice pourrait également être imputé sur un impôt allemand sur les sociétés qui doit être perçu; c) Les revenus provenant d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère analogue au sens de l'article 14, à condition que ces revenus ne tombent pas sous le coup des dispositions de l'article 17; la même règle est applicable aux revenus provenant des biens immobiliers servant à l'exercice d'une profession libérale (article 6, paragraphe 4), ainsi qu'aux gains provenant de l'aliénation de ces biens immobiliers (article 13, paragraphe 1) et de biens mobiliers constitutifs d'une base fixe (article 13, paragraphe 2); d) Les salaires, traitements ou autres rémunérations similaires, au sens de l'article 15, à condition qu'ils ne tombent pas sous le coup des dispositions de l'article 17 et à condition que l'emploi salarié soit exercé en Suisse.

Toutefois, la République fédérale d'Allemagne pourra inclure ces revenus, lors de la fixation du taux de son impôt, dans les revenus qui, selon cette disposition, ne doivent pas être exclus des bases de calcul de l'impôt allemand.

1475 Les dispositions qui précèdent sont applicables par analogie aux éléments de fortune situés en Suisse, lorsque les revenus qui en proviennent doivent ou devraient être exclus, selon les dispositions des lettres a à c, des bases de calcul de l'impôt allemand.

2. En ce qui concerne les revenus provenant de Suisse et les éléments de fortune situés en Suisse auxquels les dispositions du chiffre 1 ne sont pas applicables, l'impôt suisse qui est perçu et qui n'a pas à être remboursé en conformité des dispositions de la présente Convention est imputé, conformément aux prescriptions de la législation allemande relative à l'imputation des impôts étrangers, sur la partie de l'impôt allemand (à l'exception de l'impôt sur les entreprises) qui correspond à ces revenus ou à ces éléments de fortune.

3. S'agissant d'une société en nom collectif («offene Handelsgesellschaft») ou. d'une société en commandite constituée selon la législation allemande, à laquelle sont associées des personnes qui ne sont pas des résidents de la République fédérale d'Allemagne à côté de personnes qui sont des résidents de la République fédérale d'Allemagne, et dont le siège de direction se trouve dans la République fédérale d'Allemagne, les prescriptions de la législation allemande relative à. l'imputation des impôts étrangers trouvent également à s'appliquer, en ce qui concerne les revenus provenant de Suisse, à la partie de ces revenus qui est soumise à l'impôt allemand et qui échoit à des personnes qui ne sont pas des résidents de la République fédérale d'Allemagne.

(2) En ce qui concerne une personne qui est un résident de Suisse, la double imposition est évitée de la manière suivante: 1. Lorsqu'un résident de Suisse reçoit des revenus ou possède de la fortune qui, conformément aux dispositions de la présente Convention (exception faite de l'article 4, paragraphes 3, 4 et 9, et de l'article 23), sont imposables dans la République fédérale d'Allemagne, la Suisse exempte de l'impôt ces revenus (à l'exception des dividendes) ou cette fortune; mais la Suisse peut, pour calculer le montant de ses impôts sur le reste du revenu ou de la fortune de ce résident, appliquer le même taux que si les revenus ou la fortune en question n'avaient pas été exemptés.

2. Lorsqu'un résident de Suisse reçoit des dividendes qui, conformément aux dispositions de l'article 10, sont imposables dans la République fédérale d'Allemagne, la Suisse accorde un dégrèvement à ce résident, à sa demande.

Ce dégrèvement consiste: a) En l'imputation de l'impôt payé dans la République fédérale d'Allemagne conformément aux dispositions de l'article 10 sur l'impôt suisse qui frappe les revenus de ce résident, la somme ainsi imputée ne pouvant toutefois excéder la fraction de l'impôt suisse, calculé avant l'imputation, correspondant aux dividendes, ou

1476 b) En une réduction forfaitaire de l'impôt suisse, ou c) En une exemption partielle ou totale des dividendes de l'impôt suisse, mais au moins en une déduction de l'impôt payé dans la République fédérale d'Allemagne du montant brut des dividendes.

Toutefois, ce dégrèvement consiste en une déduction de l'impôt payé dans la République fédérale d'Allemagne du montant brut des dividendes lorsque le bénéficiaire résident de Suisse ne peut, en vertu des dispositions de l'article 23, bénéficier de la limitation prévue à l'article 10 de l'impôt allemand frappant les dividendes.

La Suisse déterminera le genre de dégrèvement et réglera la procédure selon les prescriptions concernant l'exécution des conventions internationales conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions.

3. Lorsqu'un résident de Suisse reçoit des intérêts, des redevances de licences ou des gains en capital qui, conformément aux dispositions de l'article 23, sont imposables dans la République fédérale d'Allemagne, la Suisse accorde une déduction de l'impôt payé dans la République fédérale d'Allemagne du montant brut des intérêts, redevances de licences ou gains en capital.

4. Nonobstant les dispositions du chiffre 1, la Suisse continue à exempter de l'impôt suisse sur la fortune, pendant cinq ans à dater de la première application de la présente Convention, les parts appartenant a un résident de Suisse d'une société à responsabilité limitée qui est un résident de la République fédérale d'Allemagne; elle conserve toutefois le droit, pour calculer le montant de son impôt sur le reste de la fortune de ce résident, d'appliquer le même taux que si ces parts n'avaient pas été exemptées.

Article 25 (1) Les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la même situation.

(2) L'imposition d'un établissement stable qu'une entreprise d'un Etat contractant a dans l'autre Etat contractant n'est pas établie dans cet autre Etat d'une façon moins favorable que l'imposition des entreprises de cet autre Etat qui exercent la même activité.

Cette disposition ne peut être interprétée comme obligeant un Etat contractant à accorder aux résidents de l'autre Etat contractant les déductions personnelles, abattements et réductions d'impôt en fonction de la situation ou des charges de famille qu'il accorde à ses propres résidents.

(3) Les entreprises d'un Etat contractant, dont le capital est en totalité ou en partie, directement ou indirectement, détenu ou contrôlé par un ou plu-

1477 sieurs résidents de l'autre Etat contractant, ne sont soumises dans le premier Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujetties les autres entreprises de même nature de ce premier Etat.

(4) Le terme «imposition» désigne dans le présent article les impôts de toute nature ou dénomination.

Article 26 (1) Lorsqu'un résident d'un Etat contractant estime que les mesures prises par un Etat contractant ou par chacun des deux Etats entraînent ou entraîneront pour lui une imposition non conforme à la présente Convention, il peut, indépendamment des recours prévus par la législation nationale de ces Etats, soumettre son cas à l'autorité compétente de l'Etat contractant dont il est résident.

(2) Cette autorité compétente s'efforcera, si la réclamation lui paraît fondée et si elle n'est pas elle-même en mesure d'apporter une solution satisfaisante, de régler la question par voie d'accord amiable avec l'autorité compétente de l'autre Etat contractant, en vue d'éviter une imposition non conforme à la Convention.

(3) Les autorités compétentes des Etats contractants s'efforcent, par voie d'accord amiable, de résoudre les difficultés ou de dissiper les doutes auxquels peuvent donner lieu l'interprétation ou l'application de la Convention. Elles peuvent aussi se concerter en vue d'éviter la double imposition dans les cas non prévus par la Convention.

(4) Les autorités compétentes des Etats contractants peuvent communiquer directement entre elles en vue de parvenir à un accord comme il est indiqué aux paragraphes précédents. Si des échanges de vues oraux semblent devoir faciliter cet accord, ces échanges de vues peuvent avoir lieu au sein d'une Commission composée de représentants des autorités compétentes des Etats contractants.

Article 27 (1) Les autorités compétentes des Etats contractants pourront, sur demande, échanger les renseignements (que les législations fiscales des deux Etats permettent d'obtenir dans le cadre de la pratique administrative normale) nécessaires pour une application régulière de la présente Convention. Tout renseignement échangé de cette manière doit être tenu secret et ne peut être révélé qu'aux personnes qui s'occupent de la fixation, de la perception, de la juridiction ou des poursuites pénales des impôts auxquels se rapporte la présente Convention. Il ne pourra pas être échangé de renseignements qui dévoileraient un secret commercial, bancaire, industriel ou professionnel ou un procédé commercial.

1478

(2) Les dispositions du présent article ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à l'un des Etats contractants l'obligation de prendre des mesures administratives dérogeant à sa propre réglementation ou à sa pratique administrative, ou contraires à sa souveraineté, à sa sécurité, à ses intérêts généraux ou à l'ordre public, ou de transmettre des indications qui ne peuvent être obtenues sur la base de sa propre législation et de celle de l'Etat qui les demande.

Article 28 (1) Lorsque les impôts frappant les dividendes, les intérêts et les redevances de licences sont perçus dans l'un des deux Etats contractants par voie de retenue (à la source), le droit de procéder à la retenue fiscale n'est pas affecté par la présente Convention.

(2) Toutefois, l'impôt perçu par voie de retenue (à la source) doit être remboursé sur demande dans la mesure où son prélèvement est limité par la Convention. A la place d'un remboursement, on pourra, sur demande, renoncer à la déduction de l'impôt frappant les redevances de licences.

(3) La délai pour la présentation d'une demande de remboursement est de trois ans après la fin de l'année civile en laquelle les dividendes, intérêts ou redevances de licences sont échus.

(4) Les demandes doivent toujours être munies d'une attestation officielle de l'Etat dont le contribuable est un résident qui certifie que les conditions relatives à l'assujettissement fiscal illimité sont remplies.

(5) Les autorités compétentes régleront d'un commun accord, conformément aux dispositions de l'article 26, les autres détails de la procédure.

Article 29 (1) Les dispositions de la présente Convention ne portent pas atteinte aux privilèges diplomatiques et consulaires qui sont accordés en vertu, soit des règles générales du droit des gens, soit des dispositions d'accords particuliers.

(2) Dans la mesure où, en raison des privilèges diplomatiques ou consulaires dont une personne bénéficie, en vertu des règles générales du droit des gens ou aux termes des dispositions d'accords internationaux particuliers, le revenu ou la fortune ne sont pas imposables dans l'Etat accréditaire, le droit d'imposition est réservé à l'Etat accréditant.

(3) Aux fins de la Convention, les membres d'une mission diplomatique ou consulaire d'un Etat contractant accréditée dans l'autre Etat contractant ou dans un Etat tiers, et leurs proches, qui ont la nationalité de l'Etat accréditant, sont réputés être résidents de l'Etat accréditant s'ils y sont soumis aux mêmes obligations, en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, que les résidents dudit Etat.

1479 (4) La Convention ne s'applique pas aux organisations internationales, à leurs organes ou à leurs fonctionnaires, ni aux personnes qui sont membres d'une mission diplomatique ou consulaire d'un Etat tiers, et leurs proches, lorsqu'ils se trouvent sur le territoire d'un Etat contractant et ne sont pas traités comme des résidents dans l'un ou l'autre Etat contractant en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune.

Article 30 (1) La Convention entre la Confédération suisse et le Reich allemand en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts directs et d'impôts sur les successions du 15 juillet 1.931, dans sa version selon le Protocole additionnel du 20 mars 1959, cesse ses effets à la date d'entrée en vigueur de la présente Convention, dans la mesure où il s'agit d'impôt directs selon le chapitre premier. Ses dispositions y relatives ne sont plus applicables aux impôts auxquels la présente Convention est applicable conformément à son article 32.

(2) Le Protocole additionnel du 6 juillet 1956 à la Convention entre la Confédération suisse et le Reich allemand du 15 juillet 1931 en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts directs et d'impôts sur les successions reste en vigueur en sus de la présente Convention.

Article 31 La présente Convention est également valable pour le «Land Berlin» à condition que le gouvernement de la République fédérale d'Allemagne ne remette pas au Conseil fédéral suisse une déclaration contraire dans les trois mois qui suivent l'entrée en vigueur de la Convention, Article 32 (1) Là présente Convention sera ratifiée et les instruments de ratification seront échangés à Berne aussitôt que possible.

(2) La présente Convention entrera en vigueur dès l'échange des instruments de ratification et sera applicable: a) Aux impôts perçus par voie de retenue (à la source) sur des revenus échéant après le 31 décembre 1971 ; b) Aux autres impôts perçus pour l'année 1972 et pour les années suivantes.

(3) Chacun des deux Etats contractants édicté les prescriptions nécessaires à l'application des dispositions du paragraphe 2.

Article 33 La présente Convention demeurera en vigueur tant qu'elle n'aura pas été dénoncée par l'un des Etats contractants. Chacun des Etats contractants peut

1480 dénoncer la Convention par voie diplomatique avec un préavis de six mois avant la fin de chaque année civile. Dans ce cas, la Convention s'appliquera pour la dernière fois : a) Aux impôts perçus par voie de retenue (à la source) sur des revenus qui sont échus avant l'expiration de l'année pour la fin de laquelle la dénonciation aura été notifiée; b) Aux autres impôts perçus pour l'année pour la fin de laquelle la dénonciation aura été notifiée.

Fait à Bonn le 11 août 1971 en deux originaux en langue allemande.

Pour la Confédération suisse: (signé) Hans Lacher Pour la République fédérale d'Allemagne: (signé) Paul Frank (signé) Detlev Rohwedder

3019«

1481 Traduction du texte original allemand L'Ambassadeur de Suisse en République fédérale d'Allemagne

Bonn, le 11 août 1971

Monsieur le Secrétaire d'Etat, A l'occasion de la signature en date d'aujourd'hui de la Convention entre la République fédérale d'Allemagne et la Confédération suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, vous m'avez fait part de ce qui suit au nom de la République fédérale d'Allemagne: A l'occasion de la signature en date d'aujourd'hui de la Convention entre la République fédérale d'Allemagne et la Confédération suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, j'ai l'honneur de vous faire part, au nom du Gouvernement de la République fédérale d'Allemagne, de ce qui suit: 1. Il est entendu que, dès qu'un des Etats contractants ou les deux Etats contractants d'un commun accord feront usage de la possibilité de dénonciation prévue au paragraphe 5 de l'article 10 de la Convention, les deux Etats contractants ouvriront sans délai des négociations pour déterminer comment l'imposition à la source des dividendes doit être limitée, le cas échéant comment l'octroi d'un avoir fiscal aux nonrésidents doit être réalisé et comment les mesures en vue d'éviter la double imposition dans l'Etat dont le bénéficiaire des dividendes est un résident doivent être conçues.

Dans un tel cas, on s'efforcera de convenir d'une réglementation telle qu'elle puisse faire suite sans solution de continuité à la réglementation actuelle venant à échéance.

2. Il est entendu que la solution prévue au paragraphe 5 de l'article 13 de la Convention part du principe que l'imposition des plus-values est limitée aux participations substantielles à des sociétés qui sont des résidents de l'Etat qui impose et à la plus-value correspondant à la période pendant laquelle la personne physique était un résident de cet Etat.

Je vous serais reconnaissant de me faire part de votre accord sur ce qui précède; dans ce cas, la présente lettre et votre réponse seront considérées comme faisant partie intégrante de la Convention.

J'ai l'honneur de vous informer que cette proposition trouve l'approbation du Gouvernement de la Confédération suisse. Votre lettre de ce jour et ma réponse forment ainsi partie intégrante de la Convention.

Veuillez croire, Monsieur le Secrétaire d'Etat, à l'assurance de ma haute considération.

(signé) Hans Lacher Son Excellence Monsieur Paul Frank Secrétaire d'Etat à l'Office des Affaires étrangères de la République fédérale d'Allemagne Feulllt fédérale. 123* année. VoLII

97

1482 Traduction du texte original allemand

Protocole des négociations (Du 18 juin 1971)

En vue de garantir l'application et l'interprétation de la Convention entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, les autorités compétentes déclarent d'un commun accord, au jour de l'apposition des paraphes sur le texte de la Convention, ce qui suit : ad article 3, paragraphe 2 Les autorités compétentes des deux Etats contractants tireront profit, pour l'interprétation des dispositions de la Convention dans le cadre de l'article 26 de la Convention, des interprétations élaborées dans le cadre de l'Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE) pour le projet de Convention de double imposition concernant le revenu et la fortune du 30 juillet 1963.

ad article 4, paragraphes 2 et 3 Ne sont pas considérés comme foyers d'habitation permanents un logement ou des locaux qui, en raison de leur caractère et de leur situation, ne servent exclusivement qu'à des buts de repos, de cure, d'études ou de sport et dont on peut prouver qu'ils ne sont utilisés qu'occasionnellement et non dans le but de servir des intérêts économiques et professionnels.

ad article 5, paragraphe 2 L'article 5, paragraphe 2, lettre g, ne s'applique qu'à des chantiers de construction ouverts après l'entrée en vigueur de la Convention.

ad articles 10 à 12 Les sociétés de personnes constituées selon la législation d'un Etat contractant («offene Handelsgesellschaft», sociétés en nom collectif, sociétés en commandite) qui ont leur direction dans cet Etat peuvent prétendre aux dégrèvements des impôts de l'autre Etat contractant prévus aux articles 10 à 12 de la Convention, pour autant que les trois quarts au moins des bénéfices de la société appartiennent à des personnes qui sont des résidents du premier Etat.

1483

ad article 11 Lorsqu'une entreprise d'un Etat contractant entretient dans l'autre Etat contractant un établissement stable qui perçoit des intérêts provenant de cet autre Etat dont la créance génératrice se rattache effectivement à cet établissement stable, l'autre Etat procédera le plus tôt possible à un remboursement de son impôt perçu sur ces intérêts par retenue à la source, pour autant que l'entreprise rende vraisemblable que l'impôt retenu à la source excédera l'impôt définitif attendu.

ad article 15, paragraphe 4 1. Par frontalier on entend seulement des personnes qui, travaillant dans un Etat contractant à proximité de la frontière, passent la frontière le matin pour se rendre à leur lieu de travail et rejoignent leur domicile le même jour.

A ce sujet, il importe peu, pour traiter le contribuable de frontalier, qu'il puisse ou doive accomplir le trajet de son domicile à son lieu de travail et vice versa à pied ou en employant des moyens de transport.

2. Les travailleurs dits par équipes sont considérés comme frontaliers lorsqu'ils regagnent leur domicile (pour les équipes de nuit) seulement le jour suivant.

3. Le paragraphe 4 de l'article 15 n'est pas applicable lorsque le domicile est certes situé à proximité de la frontière mais que le lieu de travail est distant de la frontière de 30 km et plus ou, vice-versa, lorsque le lieu de travail est situé à proximité de la frontière mais que le domicile est distant de la frontière de 30 km et plus.

4. Les employés occupant un poste dirigeant sont considérés comme frontaliers, au sens de cette disposition, a) Lorsqu'ils ont, dans un Etat contractant, leur domicile à proximité de la frontière, b) Lorsque, dans l'autre Etat contractant, leur lieu de travail se trouve à proximité de la frontière dans une entreprise à laquelle ils vouent une part prépondérante de leur temps de travail, c) Lorsqu'ils se rendent chaque jour à leur lieu de travail et regagnent le même jour leur domicile; il n'est pas nécessaire que cette condition soit remplie pour un tiers des jours de travail de l'entreprise y compris les vacances d'entreprise, les voyages en des lieux situés en dehors de la zone frontière effectués à la charge de l'entreprise ne devant toutefois pas excéder 60 jours ; les jours de congé, les jours de maladie et les périodes de service militaire ne sont pas compris dans le tiers, et d) Lorsqu'ils prouvent, dans le cadre de ce qu'on peut raisonnablement attendre, que les conditions précédentes sont remplies et que l'Etat de domicile impose leurs revenus du travail.

1484 Si un frontalier est employé dans deux entreprises hors de l'Etat de son domicile, le cas sera réglé par analogie par les autorités compétentes des deux Etats contractants d'un commun accord.

ad article 26 Les autorités compétentes se mettront en rapport, sur la base des dispositions de l'article 26, pour examiner, dans les cas de restructurations d'entreprises (transformation, incorporation d'un établissement stable dans une société filiale, fusion, scission d'entreprises), comment des rigueurs inéquitables provenant de la législation interne peuvent être évitées.

Pour la Suisse: Le Directeur de l'administration fédérale des contributions, (signé) K. Locher Pour la République fédérale d'Allemagne : Le Secrétaire d'Etat au Ministère fédéral de l'économie et des finances, (signé) H, G, Erade

20196

1485

Traduction du texte original allemand

Protocole des négociations (Du 29 septembre 1971)

Aux fins de garantir l'application et l'interprétation de la Convention du 11 août 1971 entre la Confédération suisse et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, les autorités compétentes déclarent aujourd'hui d'un commun accord ce qui suit : S'agissant de l'article 10, paragraphe 8, de la Convention, il est constaté qu'en application par analogie du protocole des négociations du 18 juin 1971 ad article 3, paragraphe 2, les sociétés non résidentes ne peuvent être assujetties à aucun impôt particulier sur des bénéfices non distribués, mais que cette disposition n'exclut pas que des bénéfices d'une société qui est un résident de l'autre Etat contractant, puissent être attribués à une personne qui est un résident d'un Etat contractant conformément à la législation du premier Etat.

Les dispositions de la Convention réglant l'imposition de la société qui est un résident de l'autre Etat n'excluent pas, non plus, une telle attribution.

Pour la Suisse: Le Directeur de l'administration fédérale des contributions, (signé) K. Locher Pour la République fédérale d'Allemagne: «Ministerialdirigent» au Ministère fédéral de l'économie et des finances, (signé) H. Debatin

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Message du Conseil fédéral à l'Assemblée fédérale concernant la convention conclue avec la République fédérale d'Allemagne sur les doubles impositions (Du 20 octobre 1971)

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