13.087 Message concernant la loi sur la remise de l'impôt du 23 octobre 2013

Madame la Présidente, Monsieur le Président, Mesdames et Messieurs, Par le présent message, nous vous soumettons le projet de loi fédérale relative à la nouvelle réglementation concernant la remise de l'impôt (loi sur la remise de l'impôt), en vous proposant de ladopter.

Nous vous prions dagréer, Madame la Présidente, Monsieur le Président, Mesdames et Messieurs, lassurance de notre haute considération.

23 octobre 2013

Au nom du Conseil fédéral suisse: Le président de la Confédération, Ueli Maurer La chancelière de la Confédération, Corina Casanova

2013-1570

7549

Condensé La Commission fédérale de remise de limpôt fédéral direct (CFR) doit être supprimée. Dorénavant, toutes les demandes en remise de limpôt fédéral direct seront examinées par les cantons.

Le projet fait partie des dispositions prises par le Département fédéral des finances (DFF) pour simplifier le système fiscal. Il confère aux cantons la compétence de statuer sur toutes les demandes en remise de limpôt fédéral direct. Ainsi, la CFR peut être abrogée. Les cantons désignent lautorité cantonale compétente pour la remise de limpôt fédéral direct.

La décision concernant la demande en remise de limpôt fédéral direct ouvre au contribuable et à lAdministration fédérale des contributions (AFC) les mêmes voies de droit que celle concernant la demande en remise de limpôt cantonal sur le revenu ou sur le bénéfice. Afin de garantir la cohérence de la jurisprudence dans toute la Suisse pour les questions de principe, le Tribunal fédéral statuera dorénavant en dernière instance sur les demandes en remise, à condition que laffaire soulève une question juridique de principe ou soit particulièrement importante pour dautres motifs.

Enfin, la modification de loi proposée permet également d'adapter sur le plan formel certaines dispositions de la loi fédérale sur limpôt fédéral direct (LIFD) et de la loi fédérale sur lharmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) au droit comptable révisé dans le code des obligations.

Le projet na de conséquences majeures ni sur les finances ni sur le personnel de la Confédération, des cantons et des communes.

7550

Message 1

Grandes lignes du projet

1.1

Contexte

1.1.1

Procédure de remise

Daprès lart. 102, al. 4, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur limpôt fédéral direct (LIFD)1, la Commission fédérale de remise de limpôt fédéral direct (CFR) se compose dun président et dun vice-président désignés par le Tribunal fédéral, dun représentant de la Confédération et dun représentant du canton. Elle prend sa décision en composition restreinte à trois membres, à la majorité. Le secrétariat est assuré par lAdministration fédérale des contributions (AFC). Lart. 102, al. 4, LIFD constitue la base légale de lordonnance du 19 décembre 1994 sur les demandes en remise dimpôt2. La CFR statue sur les demandes qui portent sur une remise de limpôt fédéral direct dun montant dau moins 5000 francs par année, dans la mesure où la demande a été déposée avant le 1er juillet 2009 (art. 29 de lordonnance sur les demandes en remise d'impôt). Les demandes qui ont été déposées après cette date sont examinées par la CFR si elles sollicitent une remise de limpôt fédéral direct dau moins 25 000 francs par année fiscale (art. 4, al. 1 de lordonnance sur les demandes en remise d'impôt, dans sa teneur du 2 juin 2009). Les autres demandes en remise sont examinées par les autorités cantonales de remise. Lart. 167 LIFD et lordonnance sur les demandes en remise dimpôt règlent, dans les grandes lignes, les conditions et la procédure pour la remise de limpôt.

Dans le cadre du programme dallégement budgétaire 2004 (PAB 04), le Conseil fédéral, dans son message du 22 décembre 20043 adressé au Parlement, a proposé un programme dabandon de tâches (PAT) au sein de ladministration fédérale. Par arrêté du 13 avril 2005, le Conseil fédéral a ensuite décidé de la mise en oeuvre du catalogue de mesures prévu. Lune de ces mesures doit être mise en application par lAFC et concerne lattribution aux seuls cantons de la compétence de statuer sur les demandes en remise de limpôt fédéral direct. Un premier pas en ce sens a été fait avec la modification d'ordonnance du 2 juin 2009 citée précédemment, qui a relevé la limite de 5000 à 25 000 francs. Les économies de personnel qui découlent du PAT ont déjà été réalisées.

1.1.2

Possibilité de vérifier les décisions de remise

Lentrée en vigueur dans la Constitution de la garantie de laccès au juge (cf.

art. 29a Constitution fédérale, Cst. 4) et la révision totale de lorganisation judiciaire fédérale ont permis de garantir les voies de recours juridiques dans le domaine de la remise de limpôt fédéral direct. Le pouvoir de la CFR et des autorités cantonales de remise de statuer sans appel sur la remise de limpôt fédéral direct a été supprimé 1 2 3 4

RS 642.11 RS 642.121 FF 2005 693 RS 101

7551

avec lentrée en vigueur de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral5 (LTAF), qui abroge lart. 167, al. 3, LIFD. Depuis le 1er janvier 2007, les décisions de la CFR peuvent être attaquées devant le Tribunal administratif fédéral. Depuis le 1er janvier 2009, les décisions des cantons sur les remises de limpôt fédéral direct peuvent être renvoyées à une instance judiciaire cantonale de recours (cf. le délai de deux ans accordé aux cantons à lart. 130, al. 3, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF]6).

La loi ne prévoit pas la possibilité de renvoyer les décisions de remise cantonales de dernière instance au Tribunal administratif fédéral7. Les recours en matière de droit public formés devant le Tribunal fédéral contre des décisions cantonales de dernière instance sur des remises dimpôt ne sont pas non plus recevables (art. 83, let. m, LTF). En revanche, les recours constitutionnels subsidiaires portés devant le Tribunal fédéral sont en principe recevables (art. 113 LTF); est exclu en loccurrence, par manque de légitimation en la matière, uniquement le grief darbitraire, car de lavis du Tribunal fédéral il nexiste pas de droit à la remise de limpôt fédéral direct.

Dautres griefs constitutionnels, en particulier ceux relatifs au droit procédural, sont toutefois admis8. Le Tribunal administratif fédéral s'est toutefois prononcé clairement en faveur d'un droit à la remise de l'impôt. Certes, le Tribunal fédéral est seul pour statuer. Mais, s'il était désigné compétent, il devrait s'accommoder de cette jurisprudence, d'autant plus que, dans la doctrine moderne, la majorité est favorable à un droit à la remise de l'impôt9.

Il n'existe encore aucun précédent permettant de déterminer si lAFC peut, selon le droit en vigueur, elle aussi renvoyer des décisions cantonales de remise de limpôt fédéral direct à une instance de recours cantonale indépendante de ladministration.

LAFC na toutefois pas la possibilité, à lheure actuelle, de porter la décision de remise cantonale de dernière instance devant le Tribunal fédéral ou le Tribunal administratif fédéral.

Les tableaux suivants indiquent lordre des instances daprès le droit en vigueur pour limpôt fédéral direct (schéma 1) et pour les impôts cantonaux (schéma 2): Schéma 1:

procédure de remise en ce qui concerne limpôt fédéral direct

Schéma 1.1:

procédure en cas de demandes en remise d'au moins 25 000 francs par année fiscale

1re instance

CFR

2e instance

Recours de droit administratif auprès du Tribunal administratif fédéral

5 6 7 8 9

RS 173.32; voir FF 2005 3875, 3933; pour les explications: FF 2001 4238 s. et 4382.

RS 173.110 Cf. art. 33, let. i, LTAF; pour les explications: FF 2001 4049, 4187.

Arrêt du Tribunal fédéral 2D_54/2011 du 16 février 2012, consid. 1, avec renvoi à larrêt du Tribunal fédéral 2D_27/2011 du 26 juillet 2011, consid. 1.

ATAF 2009/45 consid. 2.2

7552

Schéma 1.2:

procédure en cas de demandes en remise de moins de 25 000 francs par année fiscale

Ci-après sont listées toutes les étapes de la procédure qui peuvent avoir lieu dans les différents cantons. La procédure telle quelle est menée dans chaque canton varie toutefois considérablement. La moitié des cantons environ prévoit par exemple une procédure de réclamation.

1re instance

Autorité administrative cantonale

instance

Evt. procédure de réclamation ou de recours administratif auprès dune autorité administrative cantonale (si la réclamation ou le recours administratif est prévu).

3e instance

Recours auprès de la 1re autorité judiciaire de recours (souvent la commission cantonale de recours en matière fiscale)

4e instance

Recours auprès de la 2e autorité judiciaire de recours (tribunal administratif cantonal)

5e instance

Recours constitutionnel subsidiaire auprès du Tribunal fédéral en cas de non-respect des garanties de procédure constitutionnelles

Schéma 2:

procédure de remise en ce qui concerne les impôts cantonaux

2e

Contrairement à ce quil en est pour limpôt fédéral direct, il importe peu pour les impôts cantonaux (et communaux) que la demande en remise porte sur un montant supérieur ou inférieur à 25 000 francs par année fiscale. Selon le montant toutefois, la décision de première instance appartient à une autorité différente. Pour les demandes en remise de l'impôt cantonal, le canton des Grisons, par exemple, répartit les compétences comme suit: ladministration fiscale cantonale est compétente pour les demandes qui portent sur des montants jusquà 5000 francs par requérant et par année, le département des finances de celles qui concernent des montants compris entre 5001 et 50 000 francs et le Conseil dEtat de celles qui portent sur des montants supérieurs (art. 156, al. 3, de la loi du 8 juin 1986 sur les impôts du canton des Grisons10).

Le déroulement de la procédure est grandement semblable à celui du schéma 1.2. Il y a toutefois une exception lorsquil sagit de contestations des décisions des tribunaux administratifs cantonaux. Si le canton concerné prévoit un droit à la remise dans sa législation, les recours constitutionnels subsidiaires peuvent être formés devant le Tribunal fédéral sans autre restriction. Le canton de Berne par exemple prévoit un tel droit à la remise de limpôt (art. 240, al. 5, et 240b, al. 1, de la loi du 21 mai 2000 sur les impôts du canton de Berne11).

Le Tribunal fédéral examine donc les cas de remise du canton de Berne, dans le cadre des recours constitutionnels subsidiaires, pour déterminer aussi du point de vue matériel si les conditions pour la remise de limpôt sont remplies.

10 11

Bündner Rechtsbuch (BR) 720.000.

Recueil systématique des lois bernoises (RSB) 661.11.

7553

Instances 1 à 4 5e instance

1.2

Selon le schéma 1.2 ­

Recours constitutionnel subsidiaire auprès du Tribunal fédéral en cas de non-respect des garanties de procédure constitutionnelles, ou

­

Recours constitutionnel subsidiaire global auprès du Tribunal fédéral (si le droit à la remise de limpôt est prévu dans la législation cantonale)

Nouvelle réglementation proposée

La nouvelle réglementation prévoit de supprimer la CFR et d'attribuer désormais la compétence de statuer sur les demandes en remise de l'impôt fédéral direct aux cantons. Pour leur part, les cantons désignent seuls l'autorité cantonale compétente pour la remise de l'impôt fédéral direct. Ils peuvent désigner l'autorité qui est déjà compétente pour la demande en remise de l'impôt cantonal. Mais ils peuvent également désigner deux autorités distinctes pour traiter l'impôt fédéral direct d'une part, et les impôts cantonaux et communaux d'autre part. Dans ce cas, lors de l'appréciation de la demande en remise de l'impôt fédéral direct, il convient de prendre en compte les impôts cantonaux et communaux dus pour lesquels une demande a également été déposée.

Le requérant et l'AFC disposent des mêmes voies de droit pour recourir contre la décision de remise de l'impôt fédéral direct et contre la décision de remise de l'impôt cantonal sur le revenu et sur le bénéfice. A cet effet, l'AFC peut exiger que les décisions concernant les demandes en remise lui soient notifiées. Les décisions de remise rendues par la dernière instance cantonale en matière d'impôt fédéral direct, mais aussi en matière d'impôt cantonal et communal, doivent pouvoir être contestées devant le Tribunal fédéral, dans la mesure où il s'agit d'une question juridique de principe ou d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs.

Sur la base de l'ordonnance sur les demandes en remise d'impôt en vigueur, les nouvelles dispositions de la LIFD décrivent les conditions requises pour une remise de l'impôt fédéral direct. Mais elles prévoient aussi des motifs prépondérants pour lesquels la remise n'est pas justifiée, en dépit du dénuement du contribuable, tels que les créances de créanciers tiers ou certains comportements du contribuable s'opposant à une remise de l'impôt.

1.3

Explication et appréciation du projet

1.3.1

Attribution aux cantons de la compétence de statuer sur les demandes en remise de limpôt fédéral direct

Daprès le droit en vigueur, les cantons ont déjà la compétence de fixer et de percevoir les impôts directs. Les demandes en remise de limpôt fédéral direct sont examinées soit par les cantons, soit (dans la mesure où la demande porte sur un montant dau moins 25 000 francs par année) par la CFR. Le traitement de toutes les demandes en remise de limpôt fédéral direct par les cantons à lavenir permet déliminer 7554

efficacement cette dualité de la procédure. La nouvelle réglementation de la compétence devrait sappliquer à toutes les demandes en cours au moment de lentrée en vigueur de la loi modifiée.

1.3.2

Instruments de surveillance et procédure de recours

D'après lart. 102, al. 2, LIFD en vigueur, lAFC doit veiller à lapplication uniforme de cette loi. Cela comprend aussi le fait de vérifier, dans le cadre de son activité de surveillance, que les cantons examinent les demandes en remise de limpôt fédéral direct de façon correcte et uniforme sur le plan national. D'après la nouvelle réglementation, pour effectuer sa tâche de contrôle, lAFC doit pouvoir exiger que des décisions de remise (décisions administratives et décisions du tribunal; art. 103, al. 1, let. e, LIFD) lui soient notifiées. Cela lui permet, au besoin, de former recours devant une instance cantonale indépendante de ladministration et ensuite, éventuellement, de saisir le Tribunal fédéral comme dans la procédure de taxation. L'AFC ne peut toutefois emprunter cette voie de recours que lorsquil sagit d'une question juridique de principe ou dun «cas particulièrement important» pour d'autres motifs (art. 167g, al. 5, LIFD en relation avec l'art. 83, let. m, LTF; cf. à ce propos les explications concernant lart. 83, let. m, LTF).

1.3.3

Autres réglementations possibles

La possibilité dintroduire un droit à la remise tant pour limpôt fédéral direct que pour les impôts cantonaux et communaux (cf. ch. 1.1.2), d'une part, et de fixer des conditions de remise homogènes, d'autre part, a été examinée. Dans le même temps, on s'est penché sur le moyen duniformiser les compétences, lordre des instances et les procédures concernant la remise de limpôt fédéral direct et des impôts cantonaux et communaux dans lensemble de la Suisse.

Cette proposition de loi aurait permis dharmoniser la nature et le nombre des instances sur le plan national et de réduire ce dernier au minimum. Elle aurait toutefois présenté linconvénient de nécessiter des changements organisationnels et juridiques importants dans les cantons. Globalement, suite à la suppression de la CFR, les cantons devront traiter au total 50 demandes en remise supplémentaires par an. Par conséquent, les dépenses liées aux adaptations organisationnelles et légales requises ne se justifieraient guère ou seraient disproportionnées au vu du nombre restreint de procédures supplémentaires que chaque canton aurait à mener.

On a considéré aussi une option consistant à prévoir comme condition pour recourir devant le Tribunal fédéral un montant minimal sur lequel porterait la demande en remise de limpôt. Par rapport au critère du «cas particulièrement important», elle aurait mieux uniformisé la législation en matière de remise de limpôt et aurait permis de mieux garantir les voies de droit. Cependant, cet aménagement aurait par ailleurs également augmenté la charge de travail du Tribunal fédéral.

Aucune de ces différentes propositions na été retenue étant donné les désavantages jugés trop conséquents quelles comportent.

7555

1.3.4

Consultation préalable du Tribunal fédéral, du Tribunal administratif fédéral et de la présidence de la CFR

En tant quorganes concernés, le Tribunal fédéral, le Tribunal administratif fédéral ainsi que le président et le vice-président de la CFR ont été invités à donner leur avis sur le projet, conformément à lart. 11, al. 2, de lordonnance du 17 août 2005 sur la consultation12.

Le Tribunal fédéral a, pour lessentiel, approuvé le projet. Dans le détail, il estime que la loi sur la remise de l'impôt ouvre comme il se doit la voie juridique à un recours devant le Tribunal fédéral, qui devrait en principe être appelé à se prononcer sur les questions juridiques importantes dans tous les domaines du droit afin de garantir lunité de la jurisprudence à léchelle de la Suisse. Selon lui, la compétence accordée au Tribunal fédéral est conforme au régime fédéral. En cas de recours contre une décision dun canton, la compétence de trancher devrait toujours revenir au Tribunal fédéral, et non pas au Tribunal administratif fédéral, qui a été conçu pour statuer sur les décisions des autorités administratives fédérales. Il ajoute que, lorsquil sagit de décisions cantonales, il faut éviter quil y ait deux voies de recours différentes à léchelon fédéral. Enfin, le Tribunal fédéral approuve la limitation du recours à des cas particulièrement importants, comme cest le cas pour lentraide pénale internationale (art. 84 LTF).

Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à donner son avis. Le président et le vice-président de la CFR ont approuvé le projet dans son ensemble.

1.3.5

Résultats de la procédure d'audition

Presque tous les participants et 25 cantons en particulier approuvent labrogation de la CFR. Seul un canton sest prononcé contre le transfert des tâches de la Confédération aux cantons et, partant, contre labrogation de la CFR. Les autres points du projet ont également recueilli des majorités plus ou moins nettes. La proposition présentée dans le projet soumis à l'audition, selon laquelle lautorité compétente pour la remise de limpôt cantonal statue sur les demandes en remise de limpôt fédéral direct a été accueillie favorablement par les cantons dans lesquels il existe déjà une telle organisation pour les demandes en remise de limpôt. Deux cantons dans lesquels aujourdhui deux autorités distinctes statuent sur les demandes en remise dimpôt, lune en matière dimpôt cantonal, lautre en matière dimpôt fédéral direct, ont clairement rejeté la modification proposée. De même, dautres cantons dans lesquels les communes ont compétence en la matière ont souligné quil ne fallait pas modifier les compétences cantonales actuelles.

Une majorité a approuvé l'institution du Tribunal fédéral comme dernière instance dans les affaires ayant trait à la remise de limpôt, tant pour limpôt fédéral direct que pour les impôts cantonaux et communaux sur le revenu et sur le bénéfice. La limitation de laccès au Tribunal fédéral à des questions juridiques de principe ou à des cas particulièrement importants pour d'autres motifs a également été largement approuvée. Une majorité a également approuvé le contenu des autres dispositions de la LIFD (par ex. les conditions et la procédure pour la remise de limpôt). Enfin, les 12

RS 172.061.1

7556

avis sont partagés quant à savoir sil convient dinscrire dans la loi les motifs de refus de la remise de l'impôt et diverses autres dispositions déjà prévues par lordonnance sur les demandes en remise dimpôt.

1.4

Mise en oeuvre

Lart. 167f LIFD, dans la teneur proposée, contient la norme relative à la délégation de compétence pour ladoption d'une ordonnance. Cette norme est nécessaire car lordonnance sur les demandes en remise dimpôt en vigueur est fondée sur lart. 102, al. 4, LIFD, lequel doit être abrogé. Dautres détails, en particulier concernant les conditions de remise, les motifs de refus et la procédure de remise, seront réglés dans lordonnance, qui doit être révisée.

2

Commentaire des articles

2.1

Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral

Art. 42, al. 2, 2e phrase Les affaires ayant trait à la remise de limpôt peuvent être portées jusque devant le Tribunal fédéral, lorsquelles soulèvent une question juridique de principe ou portent sur un cas particulièrement important pour dautres motifs (cf. explications concernant lart. 83, let. m). Lart. 42, al. 2, règle la procédure. Il faut par conséquent exposer dans le mémoire la raison pour laquelle la condition prévue à lart. 83, let. m, est remplie. Il incombe à la partie recourante dexposer pour quel motif et dans quelle mesure la condition est remplie. Ce n'est pas au Tribunal fédéral de rechercher les motifs permettant d'entrer en matière sur le recours13.

Au lieu d'ajouter à la deuxième phrase de lart. 42, al. 2, un renvoi interne supplémentaire à l'art. 83, let. m, («art. 83, let. m, 84 ou 84a»), ces renvois ont été supprimés en faveur dune formulation abstraite.

Art. 83, let. m La législation actuelle exclut les recours de droit public devant le Tribunal fédéral contre des décisions qui concernent loctroi dun sursis de paiement ou la remise de contributions (cf. art. 191, al. 3, Cst., en relation avec lart. 83, let. m). Si une autorité de recours cantonale indépendante de ladministration statuait en dernière instance sur les cas de remise, une jurisprudence uniforme sur le plan national ne serait plus garantie après labrogation de la CFR. Cest pourquoi, en vertu de lart. 83, let. m, le Tribunal fédéral doit connaître en dernière instance des affaires ayant trait à la remise de limpôt daprès la LIFD et le droit cantonal et communal en la matière, si elles soulèvent une question juridique de principe ou sont particulièrement importantes pour dautres motifs. Cette notion existe aussi dans le domaine de lentraide pénale internationale (art. 84 LTF).

13

Cf. Heinz Aemisegger/Marc Forster, in: Marcel Alexander Niggli/Peter Uebersax/ Hans Wiprächtiger (éd.), Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, Bâle 2008, n. 33 ad art. 84 LTF.

7557

La condition du caractère particulièrement important dune affaire concerne dune part les affaires en matière de remise qui soulèvent des questions juridiques de principe et dautre part celles qui, en soi, sont d'une grande importance et doivent être jugées par la plus haute cour14.

La condition du caractère particulièrement important de laffaire doit cependant être admise avec circonspection15, et le Tribunal fédéral dispose dune marge dappréciation étendue pour évaluer si la condition est remplie.16 Une question juridique de principe est soulevée si larrêt la concernant peut permettre de guider la pratique et si, en raison de son importance, elle doit être examinée par la plus haute cour. On peut citer comme exemples de questions juridiques de principe: ­

une question juridique sur laquelle le Tribunal fédéral na pas encore statué et sur laquelle plusieurs tribunaux cantonaux ont statué de façon différente, cette appréciation divergente ne pouvant être acceptée17;

­

une question juridique déjà examinée par le Tribunal fédéral et critiquée dans la doctrine dominante18.

Un cas est par exemple aussi considéré comme étant particulièrement important lorsquil porte atteinte à des principes élémentaires concernant la procédure. Au demeurant, linterprétation de la notion juridique du cas particulièrement important, qui nest pas définie, relève de la jurisprudence du Tribunal fédéral19. Le jugement de linstance judiciaire supérieure devrait garantir une jurisprudence uniforme et une plus grande sécurité juridique, notamment dans le domaine de la remise de l'impôt, dans lequel la garantie des voies de droit ne sapplique que depuis le 1er juillet 2007, respectivement le 1er janvier 2009, après le délai transitoire de deux ans accordé aux cantons.

Motifs de recours dans le cadre de limpôt fédéral direct: dans le cadre des affaires de droit public, le recours peut être formé devant le Tribunal fédéral pour violation du droit fédéral et du droit international (art. 95, let. a et b, LTF). En ce qui concerne la remise de limpôt fédéral direct, le Tribunal fédéral pourra examiner si les dispositions en matière de remise de la LIFD et de lordonnance sur les demandes en remise dimpôt ont été enfreintes, mais seulement sil sagit dun cas particulièrement important.

Motifs de recours dans le cadre des impôts cantonaux et communaux: de même, la LHID ne règle pas matériellement la remise de l'impôt (cf. commentaire de lart. 73, al. 1, LHID). Le droit fiscal cantonal non harmonisé est porté devant le Tribunal fédéral uniquement si son application peut contrevenir au droit fédéral (art. 95, let. a, LTF). Pour lessentiel, il est possible de faire valoir que la décision contestée enfreint les droits et principes constitutionnels. Le Tribunal fédéral ne peut ainsi procéder à un examen exhaustif.20 En vertu de l'art. 73, al. 1, LHID modifié, le contribuable, lautorité cantonale et lAFC ne pourront former recours en matière de droit public quen cas de violation de la Constitution ­ en particulier pour vice de procédure et violation du principe de légalité devant la loi ou de linterdiction de 14 15 16 17 18 19 20

Cf. Aemisegger/Forster, op. cit., n. 29 ad art. 84 LTF.

ATF 133 III 493, consid. 1.1, et commentaires.

ATF 134 IV 156, consid. 1.3.1, et commentaire.

Cf. Beat Rudin, loc. cit., n. 32 ad art. 85 LTF.

Cf. Beat Rudin, loc. cit., n. 33 ad art. 85 LTF.

Cf. Markus Schott, loc. cit., n. 44 ad art. 95 LTF.

Cf. Arrêt du Tribunal fédéral 2C_702/2012 du 19 mars 2013, consid. 2.6, et les réf. citées.

7558

larbitraire. Etant donné que la protection contre larbitraire, par exemple, est réglée au niveau du droit fédéral (art. 9 Cst.), toute application arbitraire dun droit cantonal constitue une violation du droit fédéral. Mais là également, il est nécessaire que le Tribunal fédéral estime que laffaire est particulièrement importante.

Lautorité cantonale et lAFC ont qualité pour recourir dans les affaires de droit public en matière de remise des impôts cantonaux et communaux en vertu de lart. 89, al. 2, let. d, LTF en relation avec lart. 73, al. 1 et 2, LHID. La qualité pour recourir prévue par lart. 89, al. 1, LTF, en particulier lintérêt digne de protection, ne sapplique quau contribuable.

Rapport avec le recours constitutionnel subsidiaire: si le caractère particulièrement important dun cas nest pas reconnu, seul le contribuable peut former un recours constitutionnel subsidiaire en vertu de lart. 115 LTF. Dans le cadre du recours constitutionnel subsidiaire, le recours ne peut être formé quen cas de violation des droits constitutionnels (art. 116 LTF). Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, le contribuable ne peut invoquer linterdiction de larbitraire dans le cadre dun recours constitutionnel subsidiaire que si le droit fédéral ou le droit cantonal lui accorde un droit à la remise de l'impôt. Tel nest pas le cas pour limpôt fédéral direct (cf. ch. 1.1.2).

Art. 132a

Disposition transitoire relative à la modification du ...

Lart. 132a fixe le droit transitoire relatif aux procédures devant le Tribunal fédéral. Les décisions en dernier recours de tribunaux cantonaux et du Tribunal administratif fédéral concernant la remise de l'impôt qui ont été prononcées avant lentrée en vigueur de cette modification ne peuvent donc pas être attaquées devant le Tribunal fédéral (cf. le commentaire des dispositions transitoires des art. 205d et 207b LIFD).

2.2

Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur limpôt fédéral direct

Art. 28, al. 1, et 62, al. 1 Les deux modifications constituent une adaptation pure et simple des notions au nouveau droit comptable (art. 957 ss du code des obligations; CO21), entré en vigueur le 1er janvier 201322. L'ancien art. 957 CO était fondé sur l'obligation d'inscription au registre du commerce: toute personne qui avait l'obligation d'inscription au registre du commerce avait aussi l'obligation de tenir une comptabilité commerciale.

Le nouvel art. 957 CO énumère à l'al. 1 quelles entreprises ont l'obligation de tenir une comptabilité commerciale et de présenter des comptes. L'al. 2 mentionne les entreprises pour lesquelles une comptabilité simplifiée suffit. Sur la base de cette modification, l'adaptation des notions avec renvoi au nouvel art. 957 CO est nécessaire.

21 22

RS 220 RO 2012 6679; FF 2008 1407

7559

C'est la raison pour laquelle l'expression «à défaut de comptabilité tenue selon l'usage commercial» est remplacée par la formulation «en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO». La tenue d'une comptabilité simplifiée nécessite l'établissement d'un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et des apports privés (cf. le commentaire de l'art. 125, al. 2).

Art. 102, al. 4 Etant donné que toutes les demandes en remise de limpôt fédéral direct sont désormais examinées par les cantons, la CFR et par conséquent lart. 102, al. 4, peuvent être supprimés.

Art. 103, al. 1, let. e Cette disposition permet à lAFC de remplir sa fonction de surveillance. LAFC peut exiger que lui soient notifiées des décisions en matière de remise dimpôt (décisions administratives, décisions sur réclamation, décisions sur recours administratif et décisions du tribunal). Ce droit dont dispose lAFC découle déjà des art. 111, al. 2, et 112, al. 4, LTF. Lobjectif visé par lajout dune lettre e à lart. 103, al. 1, est de compléter la liste. On garantit de cette manière la transparence de la loi. LAFC ne doit pas se faire notifier toutes les décisions de remise. Elle peut, par exemple, se limiter à demander la notification des décisions qui portent sur un montant minimal quelle définira.

Art. 125, al. 2 Cette disposition contient elle aussi l'adaptation des notions au nouveau droit comptable (cf. le commentaire des art. 28, al. 1, et 62, al. 1). L'expression «en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO» remplace l'expression «à défaut de comptabilité tenue selon l'usage commercial».

Le droit en vigueur prévoit (à défaut de comptabilité tenue selon lusage commercial) quil faut joindre à la déclaration, en plus dun état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés. Sur la base de l'art. 957, al. 2, CO, ladaptation des notions est nécessaire. Dorénavant, il faut joindre à la déclaration un relevé des recettes et des dépenses ainsi quun relevé de létat de la fortune. En outre, il faudra comme aujourdhui joindre à la déclaration un relevé des prélèvements et apports privés, nécessaire pour une taxation correcte du contribuable. La comptabilité simplifiée
suit le principe de régularité de la tenue des comptes (art. 957a, al. 2, CO) par analogie, à savoir lenregistrement intégral, fidèle et systématique de toutes les transactions et autres faits et la justification de chaque enregistrement par une pièce comptable, ainsi que ladaptation à l'activité commerciale et la traçabilité des enregistrements comptables.

Art. 167

Conditions

Lart. 167 porte désormais un titre puisqu'il n'est plus le seul article du chap. 4 (Remise de l'impôt).

Le contenu de lal. 1 correspond à lactuel al. 1 de lart. 167.

7560

Le nouvel al. 2 correspond à l'art. 1, al. 1 de l'ordonnance sur les demandes en remise dimpôt. Il sagit dun principe fondamental du droit en matière de remise de limpôt, daprès lequel il faut assainir la situation du contribuable en tenant compte de tous les créanciers. En ce cas, la Confédération ne peut pas renoncer unilatéralement à ses créances en faveur des autres créanciers (principe dit de la «symétrie des sacrifices»). Cette disposition importante est dorénavant inscrite dans la loi.

La précision apportée à lal. 3 constitue une nouveauté. Elle permet de définir que les amendes au sens de l'al. 1 et les rappels dimpôts peuvent faire l'objet d'une remise uniquement dans des cas exceptionnels particulièrement fondés. Ainsi les exigences quant à la remise pour des amendes et, d'une manière générale, quant à la remise pour les rappels d'impôt sont particulièrement élevées. Par conséquent, les amendes pour une infraction aux obligations de procédure (art. 174) ou pour soustraction dimpôt (art. 175 à 180) peuvent faire lobjet dune demande en remise de limpôt. La remise dune amende nest accordée que lorsquelle se justifie non pas uniquement par une situation de détresse «simple» dans le sens dune disproportion par rapport à la capacité financière, mais parce que le paiement de lamende constitue un risque pour la subsistance du contribuable. En revanche, la loi prévoit clairement que les amendes pour des délits tels que lusage de faux (art. 186) et le détournement de limpôt à la source (art. 187) ne sont pas susceptibles de remise conformément aux règles de la LIFD23.

Conformément à la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, le rappel d'impôt n'est pas une sanction pénale et la créance de droit public qu'il constitue n'est par conséquent pas différente de la créance fiscale à proprement parler.24 Toutefois, dans le cadre de la procédure de perception et de remise de l'impôt, il y a lieu de tenir compte du fait que les rappels d'impôt concernent souvent des créances qui auraient déjà dû être payées auparavant dans le cadre dune taxation ordinaire. Il est donc permis dexiger des efforts extraordinaires pour amortir cette dette, même sur plusieurs années. Cela vaut par exemple pour le rappel dimpôt en cas de dénonciation spontanée non punissable du contribuable, parce quil est renoncé à la
poursuite pénale à condition que le contribuable «sefforce dacquitter le rappel dimpôt dû» (cf. art. 175, al. 3, let. c, LIFD pour les personnes physiques et art. 181a, al. 1, let. c, LIFD pour les personnes morales). Il serait donc contradictoire si, au lieu de cela, le contribuable soumettait immédiatement une demande en remise de limpôt.

Si la mesure est particulièrement stricte en ce qui concerne lexamen des demandes en remise dimpôt ayant trait à une amende pour contravention ou à un rappel dimpôt, elle ne lest pas au point que la remise soit d'emblée exclue. Ici aussi, il en va plutôt de lévaluation globale de la situation dans un cas particulier.

Le nouvel al. 4 correspond à lart. 13 de lordonnance sur les demandes en remise dimpôt. Il prévoit que lautorité de remise nentre pas en matière sur les demandes en remise déposées après la notification du commandement de payer. Elle vise à empêcher que la demande en remise dimpôt ne soit utilisée à tort comme un moyen pour gagner du temps. Si, après avoir envoyé la facture et le rappel, lautorité dencaissement a décidé douvrir une procédure de poursuite, on ne peut plus exiger delle quelle exécute une procédure de remise. Pour des raisons de transparence et

23 24

Cf. Michael Beusch, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (éd.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, 2e éd., Bâle 2008, n. 10 s. ad art. 167 LIFD.

ATAF 2009/45, consid. 3.1.2.3.

7561

parce que la conformité à la loi était contestée dans la pratique, cette disposition sera désormais inscrite dans la loi.

Le contenu du nouvel al. 5 correspond à lart. 2, al. 3, de lordonnance sur les demandes en remise dimpôt. Dans les cas dimposition à la source, il est nécessaire de tenir compte du fait que le débiteur de limpôt et le sujet fiscal de la prestation imposable (le contribuable) ne sont pas une seule et même personne. La remise de limpôt à la source nest admissible que pour le contribuable lui-même, et ce également lorsque les impôts ont déjà été payés (cf. art. 7, al. 3, let. a, de l'ordonnance sur les demandes en remise dimpôt). Le contribuable assujetti à l'impôt à la source, par exemple le sportif dun club, doit remplir les conditions de la remise, à savoir être dans le dénuement ou subir un cas de rigueur grave. Les motifs de la demande en remise ne peuvent donc pas se fonder sur la situation financière du club de sport. Par contre, une remise au sens de lal. 5 (comme aujourdhui d'après lart. 2, al. 3, de lordonnance sur les demandes en remise de limpôt) nest pas prévue pour le débiteur de la prestation imposable (les substituts fiscaux). Un débiteur de limpôt nest par conséquent pas habilité à déposer une demande en remise. Au moment de la retenue de limpôt à la source sur le revenu du travail imposable, il détient le pouvoir de disposition et revêt donc une fonction de «fiduciaire». Cest pourquoi la nonretenue coupable de limpôt à la source constitue une soustraction consommée au sens de lart. 175, tandis que lutilisation à ses propres fins du montant retenu à la source constitue un détournement de limpôt à la source au sens de lart. 187. La notion de contribuable de lart. 167, al. 1, ne comprend pas le débiteur au sens du droit sur limpôt à la source.

Art. 167a

Motifs de refus

Pour évaluer si lon est en présence dun cas de rigueur, on se fonde en premier lieu sur la situation économique actuelle. En vertu du droit en vigueur, lautorité de remise est déjà tenue de vérifier si un contribuable a cédé volontairement des sources de son revenu ou des éléments de sa fortune (cf. art. 3, al. 1 à 3, et 12, al. 2, de l'ordonnance sur les demandes en remise dimpôt). Ces dernières années, une pratique sest développée dans ce domaine que lon pourrait résumer par la notion de «bien-fondé de la remise»25. Par lénumération non exhaustive dexemples détats de fait ne fondant pas une remise de limpôt, cette pratique est inscrite dans la loi.

Pour que la remise lui soit accordée, le requérant doit présenter sa situation économique présente et passée, et justifier quelle na pas adopté de comportement contraire à lintérêt général, par exemple en accordant la préférence à d'autres créanciers.

Art. 167b

Autorité de remise

L'al. 1 prévoit que les cantons désignent lautorité cantonale compétente pour statuer sur la demande en remise de limpôt fédéral direct. Souvent, ce devrait être lautorité qui est également compétente pour la demande en remise de limpôt cantonal. On évite ainsi en général que la décision de remise qui concerne les impôts cantonaux sur le revenu et sur le bénéfice soit en contradiction avec celle qui 25

En ce qui concerne le bien-fondé de la remise («Erlasswürdigkeit»), voir par ex. arrêt du Tribunal fédéral 2D_54/2011 du 16 février 2012, consid. 3.4, arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1758/2011 du 26 mars 2012, consid. 2.7 et 3.1.1, et arrêt du Tribunal fédéral 2P.316/2003 du 19 décembre 2003, consid. 4.3.

7562

concerne limpôt fédéral direct. Le texte de la loi tient cependant compte des intérêts des cantons qui ont désigné des autorités différentes pour la perception et pour la remise des impôts cantonaux et de limpôt fédéral direct. En ce cas, lors de lexamen de la situation économique du contribuable qui a soumis la demande en remise, lautorité compétente pour la remise de limpôt devra tenir compte des autres impôts à payer, si une demande en remise a également été soumise pour ces derniers. Les autorités de remise compétentes conservent leur autonomie de décision.

Lal. 2 correspond partiellement à lactuel art. 6 de lordonnance sur les demandes en remise dimpôt. La fixation de la procédure relève en principe de lautorité cantonale. Cest pourquoi les dispositions relatives à la procédure réglées jusquà présent dans une ordonnance du département seront dorénavant inscrites dans la loi.

Art. 167c

Contenu de la demande en remise

Lart. 167c reprend des parties de lart. 167, al. 2, du droit en vigueur et de lart. 8, al. 1, de lordonnance sur les demandes en remise dimpôt, ainsi que le contenu de lart. 8, al. 2, de cette même ordonnance. Il sagit dune disposition procédurale importante qui doit être réglée au niveau de la loi. Si la demande est insuffisamment fondée ou si des éléments de preuve déterminants font défaut, en vertu de lart. 167d, il convient daccorder au requérant la possibilité de fournir les motifs ou les éléments de preuve manquants.

Art. 167d

Droits et obligations de procédure du requérant

Les al. 1 et 2 fixent les droits et obligations de procédure du requérant. Cela concerne en particulier les art. 113 à 118 et 124 à 126.

Lal. 2 correspond en principe au droit en vigueur (cf. art. 18, al. 2, de l'ordonnance sur les demandes en remise dimpôt). Dorénavant, sur la base de lart. 13, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)26, il est nécessaire que le requérant refuse de prêter le concours nécessaire quon peut attendre de lui pour quune décision dirrecevabilité soit rendue. Cette disposition confère à lautorité un certain pouvoir dappréciation: cette dernière peut rendre une décision dirrecevabilité ou une décision matérielle fondée sur le dossier. Si, malgré rappel et sommation, le requérant refuse de prêter concours, la disposition permet à lautorité de remise de clore la procédure par une décision dirrecevabilité, sans devoir rendre une décision matérielle motivée portant sur l'obligation de collaboration, le devoir d'instruction et sur l'examen de toutes les preuves.

Lal. 3 correspond pour lessentiel à lactuel art. 167, al. 4, lequel prescrit que la procédure de remise est en principe gratuite. La nouvelle disposition clarifie que seules la décision administrative et, le cas échéant, la décision sur réclamation concernant la demande en remise sont gratuites, ce qui correspond à la pratique actuelle. La deuxième phrase de lal. 3 permet, comme jusquà présent, de mettre à la charge du requérant une partie ou lentier des frais si sa demande est manifestement infondée.

26

RS 172.021

7563

Art. 167e

Moyens denquête des autorités de remise

Le contenu de cette disposition correspond à lactuel art. 19 de lordonnance sur les demandes en remise dimpôt. Lautorité de remise peut recourir, par exemple, aux moyens denquête suivants: exiger des renseignements, consulter les livres comptables et se faire présenter des justificatifs (cf. art. 123, al. 2, et 126, al. 2). Au vu de la révision du droit pénal fiscal, dont la consultation a été lancée le 29 mai 2013, il convient d'indiquer que la tournure «tous les moyens d'enquête prévus par la présente loi» ne signifie pas qu'à l'avenir il sera possible de recourir aux moyens d'enquête prévus par la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif27.

Art. 167f

Dispositions d'exécution

Cet article contient la délégation de compétences au DFF pour édicter l'ordonnance sur les demandes en remise d'impôt (cf. aussi les explications contenues aux ch. 1.4 et 5.3 concernant la mise en oeuvre du projet ou la délégation de compétences législatives).

Art. 167g

Procédure de recours

Conformément à lal. 1, le requérant dispose des mêmes voies de droit pour recourir contre les décisions concernant les demandes en remise de limpôt fédéral direct que celles concernant les décisions relatives aux demandes en remise des impôts cantonaux. Par exemple, si un canton prévoit dans le cadre de la remise de limpôt cantonal une procédure de réclamation ou une procédure de recours interne à ladministration, celle-ci sapplique aussi à la remise de limpôt fédéral direct, et ce même dans les cas dans lesquels la demande en remise des impôts cantonaux et la demande en remise de limpôt fédéral direct ne sont pas traitées par la même autorité.

En vertu de lal. 2, outre le requérant, lAFC a également qualité pour recourir. Elle dispose des mêmes voies de droit que le requérant. LAFC doit pouvoir remplir son devoir de surveillance et faire en sorte que la jurisprudence soit homogène dans toute la Suisse en ce qui concerne la LIFD. Tout comme dans la procédure de taxation, l'AFC ne doit pas participer à toute les procédures devant les instances cantonales (art. 111, al. 2, LTF). Le fait que l'AFC renonce à intenter recours devant les instances cantonales ne signifie pas qu'elle perd son droit de recourir devant les instances suivantes28.

Le Tribunal fédéral étant la dernière autorité de recours prévue, les cantons doivent instituer des tribunaux supérieurs (cf. art. 86, al. 2, LTF). Lal. 3 prévoit un droit de recours pour lautorité de remise. Cest en général elle qui a rendu la première décision et, le cas échéant, la décision sur réclamation. En raison de son intérêt juridiquement protégé et selon les voies de recours cantonales, lautorité de remise peut former recours contre toute décision sur recours administratif et toute décision prise par une instance cantonale indépendante de l'administration.

27 28

RS 313.0 Cf. Ulrich Cavelti, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (éd.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2e éd., Bâle 2008, n. 3 ad art. 141 LIFD.

7564

Lal. 4 prévoit que les dispositions des art. 132 à 135 et 140 à 145 relatives à la procédure sappliquent par analogie. On vise ainsi à ce que les mêmes principes, pour lessentiel, sappliquent à la procédure de taxation comme à la procédure de remise daprès la LIFD. Quelles sappliquent par analogie signifie également que les cantons qui, par exemple, ne prévoient pas de procédure de réclamation dans le cadre de la remise de limpôt cantonal ne doivent pas en introduire une dans le cadre de la remise de limpôt fédéral direct (cf. également le commentaire de lal. 1).

Daprès lal. 5, le requérant, lautorité de remise et lAFC peuvent recourir devant le Tribunal fédéral contre la décision de la dernière instance cantonale lorsquil sagit dun cas qui relève du droit public. Il faut toutefois qu'il s'agisse d'une question juridique de principe ou d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs.

La restriction du droit de recours découle de lart. 83, let. m, LTF (cf. les explications à ce propos). Le droit de recourir de lAFC, toutefois, se fonde déjà sur lart. 89, al. 2, let. a, LTF. Il est néanmoins repris dans la LIFD pour garantir la meilleure transparence possible aux justiciables.

Art. 170

Séquestre

Cette disposition subit uniquement des adaptations formelles suite à l'introduction, à l'art. 167, al. 4, de l'abréviation «LP». Cette dernière peut par conséquent être reprise à l'art. 170, al. 1 et 2.

Art. 205d et 207b Les art. 205d, al.1, et 207b, al. 1, fixent la réglementation transitoire en ce qui concerne la procédure de remise en première instance après que la CFR aura été supprimée. Le projet de loi sapplique à toutes les demandes en remise de limpôt fédéral direct pendantes devant la CFR ou le canton à la date de son entrée en vigueur. Lart. 205d concerne les demandes des personnes physiques et lart. 207b celles des personnes morales.

Les art. 205d, al. 2, et 207b, al. 2, portent sur la réglementation transitoire des instances de réclamation et de recours administratif et sur celle des tribunaux administratifs. Les procédures de réclamation et de recours contre des décisions déjà prononcées au moment de lentrée en vigueur de la modification de loi en question sont traitées daprès la procédure et la répartition des compétences actuelles. La date de la décision fait foi. Par exemple, les recours pendants devant le Tribunal administratif fédéral sont traités par ce dernier (cf. commentaire de lart. 132a LTF). Cette délimitation garantit la sécurité du droit et la cohérence des voies de droit, en ce sens quune procédure de réclamation ou de recours sera traitée selon les mêmes règles de procédure du début à la fin29.

29

Cf. également à ce sujet la disposition de lart. 81 PA, aménagée de manière identique par analogie: Frank Seethaler/Fabia Bochsler, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger (éd.), Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zurich 2009, n. 1 ss ad art. 81 PA, et réf. citées, entre autres aux dispositions transitoires, aménagées de manière identique, des art. 53, al. 1, LTAF et 132, al. 1, LTF.

7565

2.3

Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur lharmonisation des impôts directs des cantons et des communes

Art. 42, al. 3 et 4 Les modifications de l'al. 3 sont identiques à celles de lart. 125, al. 2, LIFD. Nous renvoyons donc au commentaire de cette disposition.

L'al. 4 contient la dernière phrase de l'al. 3 du droit en vigueur.

Art. 73, al. 1 Quant à lart. 73, al. 1, il a été complété, afin que dorénavant il soit possible de former un recours de droit public devant le Tribunal fédéral contre les décisions de la dernière instance cantonale indépendante de ladministration en matière de remise des impôts cantonaux et communaux sur le revenu et sur le bénéfice. Ont qualité pour former recours le contribuable, lautorité compétente en vertu du droit cantonal et lAFC (cf. art. 73, al. 2, du droit en vigueur en relation avec lart. 73, al. 1). La tournure «conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral» utilisée à lal. 1 limite laccès au Tribunal fédéral aux questions juridiques de principe et aux autres cas particulièrement importants (cf. à ce sujet et concernant les autres conditions de recours le commentaire de lart. 83, let. m, LTF).

La remise dimpôt en tant quinstitution ne fait pas non plus lobjet dune norme dans la LHID révisée. Le projet ne modifie ni le droit dharmonisation matériel ni la procédure devant les instances cantonales en ce qui concerne la remise des impôts cantonaux ou communaux. En vertu de la nouvelle loi, il sera possible dans certains cas de former, en plus du recours constitutionnel subsidiaire, un recours de droit public devant le Tribunal fédéral.

3

Conséquences

3.1

Conséquences financières

Les représentants des administrations cantonales et de lAFC à la CFR ne reçoivent aucune rémunération. Le président et le vice-président de la CFR ont été nommés par le Tribunal fédéral. En 2012, ils ont perçu des indemnités d'environ 10 000 francs au total. Ces frais disparaîtront avec la révision de la loi.

Entre 2001 et 2010, la CFR a traité en moyenne environ 210 demandes par année.

Depuis, cette moyenne est nettement inférieure: avec le rehaussement de la limite, mentionné précédemment, au 1er juillet 2009 (cf. ch. 1.1.1), la CFR naura que 50 nouvelles demandes au plus à traiter chaque année jusquà lentrée en vigueur de la présente modification législative. Lattribution aux seuls cantons de la compétence de décision entraînera une légère augmentation de la charge de travail des autorités cantonales de remise.

7566

3.2

Conséquences sur létat du personnel

Les postes de lAFC réservés au secrétariat de la CFR ont déjà été supprimés précédemment, dans le cadre du programme dabandon des tâches. Cette suppression a permis de réduire l'effectif de 2,4 postes. Avec labrogation de la CFR, les rapports contractuels avec son président et son vice-président pourront prendre fin.

Les cantons auront à traiter davantage de demandes en remise de limpôt fédéral direct en première instance. Sur lensemble de la Suisse, cela devrait se traduire par un supplément de travail de 50 demandes au plus par année. Cette hausse naura pas de conséquences majeures sur létat du personnel et saccompagnera dun avantage pour les cantons: ils pourront mieux coordonner les décisions de remise en matière dimpôt fédéral direct et en matière dimpôt cantonal.

Le supplément de travail pour le Tribunal fédéral devrait rester modéré étant donné quil ne doit statuer que sur des questions juridiques de principe ou d'autre cas particulièrement importants.

4

Relation avec le programme de la législature

Le projet n'a été annoncé ni dans le message du 25 janvier 2012 sur le programme de la législature 2011 à 201530, ni dans l'arrêté fédéral du 15 juin 2012 sur le programme de la législature 2011 à 201531. L'administration s'est engagée à renoncer à cette tâche dans le cadre du réexamen des tâches de la Confédération (cf. ch. 1.1.1).

5

Aspects juridiques

5.1

Constitutionnalité

Lart. 128 Cst. confère à la Confédération le droit de percevoir un impôt fédéral direct. Cela implique que la Confédération détient également la compétence de déterminer sur le plan matériel les motifs légaux d'extinction des créances fiscales.

La réglementation concernant la remise de l'impôt constitue un motif d'extinction, parallèlement à la prescription (art. 120 et 121 LIFD) et à l'absence de perception (art. 36, al. 3, ou 214, al. 3, LIFD). Si une remise est accordée, la créance fiscale déjà entrée en force est définitivement éteinte. Comme la remise implique l'existence d'un impôt entré en force, la question de la remise de l'impôt se pose régulièrement dans le cadre de la procédure de perception. Les impôts sont fixés et perçus par les cantons (art. 128, al. 4, Cst.). Dans la mesure où il s'agit de la structure du droit procédural en matière de remise, il y a lieu de mentionner le principe suivant: lart. 129 Cst. dispose que la Confédération doit soccuper de lharmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. Cette harmonisation porte notamment sur le droit de procédure. Pour ce qui est des questions fondamentales, le projet propose de ninstituer quune seule autorité de dernière instance afin de garantir, tant pour les impôts cantonaux et communaux sur le revenu et sur le bénéfice que pour limpôt fédéral direct, une pratique uniforme dans toute la Suisse en matière de remise dimpôt.

30 31

FF 2012 349 FF 2012 6667

7567

5.2

Compatibilité avec les obligations internationales de la Suisse

Les obligations internationales de la Suisse ne sont pas touchées par la modification de loi proposée.

5.3

Délégation de compétences législatives

La loi délègue au DFF la compétence d'édicter des dispositions d'exécution (cf. art. 167f LIFD). Cette disposition est nécessaire parce qu'elle concerne des règles dont le degré de détail dépasserait le plan de la loi. La délégation couvre notamment les conditions d'octroi de la remise fiscale, les motifs de refus, ainsi que la procédure de remise.

Les art. 167 et 167a LIFD concernant les conditions d'octroi et les motifs de refus sont déjà très détaillés.

Les art. 167b à 167e et 167g LIFD concernant la procédure sont également détaillés.

Au vu des principes définis dans ces dispositions légales, l'autorisation de légiférer est suffisamment définie, de sorte que les détails supplémentaires ont leur place dans l'ordonnance sur les demandes en remise d'impôt édictée par le DFF.

L'énumération de l'art. 167f LIFD n'est pas exhaustive, ce qui est mis en évidence par le terme «notamment». Comme jusqu'ici, l'ordonnance sur les demandes en remise d'impôt règle par exemple les fondements liés aux aspects temporels de la décision de remise, ainsi que la délimitation entre la procédure de remise et le droit des poursuites.

7568